Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 780/08

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 2260/05 oddalił skargi P. S. M. C.H. W. S.A. oraz T. K. F. H. "A." w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] czerwca 2003 r. (SAD nr [...] z [...] lipca 2003 r.) Agencja Celna C.H. W. S.A. w W., działając jako przedstawiciel pośredni T. K., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w ramach procedury uproszczonej towar - odzież damską. W zgłoszeniu, na podstawie świadectwa pochodzenia nr [...] z [...] czerwca 2003 oraz nr [...] z [...] maja 2003 r., zadeklarowano konwencyjną stawkę celną.

Decyzją z [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej oraz kwoty długu celnego. Organ celny przesłał powyższe świadectwa pochodzenia do C. R. ds. W. H. M. do weryfikacji. Pismem z [...] lutego 2004 r. Rada poinformowała, iż przedłożone świadectwa są nieautentyczne, ponieważ sfałszowano urzędową pieczęć i podpis.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. wznowił z urzędu postępowanie celne uznając, że przedłożone przy zgłoszeniu celnym świadectwo pochodzenia jest sfałszowane.

Decyzją z [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uchylił decyzję ostateczną z [...] listopada 2003 r. w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż powodem takiej decyzji była negatywna weryfikacja świadectwa pochodzenia towaru. Po skorygowaniu wartości celnej towaru organ określił na nowo odsetki wyrównawcze. Wskazał, iż właściwą stawką była stawka celna autonomiczna podwyższona o 100%.

Po rozpatrzeniu odwołania Firmy Handlowej "A." T. K., Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z [...] września 2005 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r., w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale w zakresie których można ustalić kraj lub region pochodzenia, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru.

Organ podał, że świadectwa pochodzenia przedłożone w sprawie zostały sfałszowane. Nadto wskazał, iż organy celne nie mają uprawnienia do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w tym kraju. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia zasadnie zastosował do sprowadzonego towaru stawkę celną 120% zgodnie z ust. 7, 10 i 11 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, które stanowią, że w przypadku niewłaściwego udokumentowania pochodzenia stosuje się wyższą ze stawek.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. wskazał, iż organ I instancji prawidłowo naliczył odsetki wyrównawcze, a strona nie wykazała, aby podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

T. K. Firma Handlowa "A." oraz P. S. M. C.H. W. S.A. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - na podstawie art. 111 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) połączył sprawy o sygn. akt I SA/Go 2261/05 i I SA/Go 2260/05 w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia.

Oddalając skargi Sąd I instancji podał, że w przedmiotowej sprawie strona sprowadziła na polski obszar celny towary, które zostały wymienione w wykazie Nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. Mając powyższe na względzie, w przedmiotowej sprawie niezbędne jest świadectwo pochodzenia dokumentujące pochodzenie sprowadzonych towarów. Bezsporne jest, iż załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia były nieprawdziwe. Wynika to z pisma Ch. R. W. H. Z. - Wydział X. z [...] lutego 2004 r., w którym wskazano, iż świadectwa pochodzenia przedłożone przez stronę są sfałszowane.

Jako niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut niewłaściwego zastosowania stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%, bowiem w aktach administracyjnych postępowania nie ma wskazanych przez skarżącą w odwołaniu protokołów pobrania próbek o wskazanych numerach, ani atestów wydanych przez zaprzysiężonego eksperta. Tym samym organy celne prawidłowo określiły stawkę celną dla importowanego towaru na podstawie pkt 7 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej - jako stawkę autonomiczną podwyższoną o 100%, z uwagi na to, iż nie można było ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, a przedłożone świadectwo pochodzenia towaru, jako sfałszowane, nie mogło stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej.

Sąd I instancji określił jako nietrafny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515), z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podał, że podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r., co wynika z art. 3 ustawy z 23 kwietnia 2003 r. wprowadzającej nowelizację do Kodeksu celnego nakazującej stosowanie dotychczasowych przepisów Kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji. Zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Sąd wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, iż kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą to być "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych.

Za chybiony Sąd uznał także pogląd, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd wskazał, iż w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z [...] sierpnia 2004 r. wznawiające postępowanie. Postanowienie o wszczęciu postępowania rozpoczyna nowe postępowanie, odrębne od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, zatem argumentacja skarżącego - odnosząca się do zwykłego postępowania - nie mogła zostać uwzględniona.

Za zasadny Sąd I instancji uznał kolejny zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny przepisu art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, bowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jednakże Sąd wskazał na pogląd, zgodnie z którym nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako niemające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

T. K. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kosztów postępowania.

Skarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, a ponadto naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego i naruszenie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie, bowiem Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mimo że powinien w skarżonym wyroku wskazać, na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego i pominął w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcie dotyczące rodzaju odsetek wynikających z decyzji organów - przede wszystkim błędnie uznał, że w sprawie nie musiało zostać wszczęte postępowanie administracyjne, oraz że brak precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art. 15 Kodeksu celnego nie miał wpływu na wynik sprawy, a ponadto błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, sporządzony przez organy zagraniczne, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim stwierdzone, przez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu; co w efekcie oznacza, że WSA dokonał błędnego rozstrzygnięcia w sprawie oraz dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
2. 2. przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 3, art. 15 § 1 pkt 1 i 2, art. 19 § 2 i art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił wszystkich przesłanek stanowiących podstawę skargi, a nadto WSA nieprawidłowo uznał, że zastosowana została przez organ celny właściwa stawka celna i nieprawidłowo uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów; a ponadto w skarżonym wyroku nie rozstrzygnął, czy wskazany przez Dyrektora Izby Celnej zagraniczny podmiot, dokonujący na jego wniosek weryfikacji świadectwa pochodzenia, jest podmiotem spełniającym warunki określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, przez co dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej wymienia z kolei przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju błędy nie uzasadniają uznania zarzutów za niepodlegające rozpatrzeniu. Błędne nazwanie przepisem postępowania przepisu prawa materialnego lub przeciwnie nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku zbadania czy doszło do naruszenia mylnie określonych przepisów. Również wskazanie niektórych naruszonych zdaniem strony przepisów jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, chociaż utrudnia odtworzenie zarzutów, nie uzasadnia ich dyskwalifikowania.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną w pierwszym rzędzie odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w tym do zastosowanych reguł dowodowych. Organy celne obu instancji przyjęły założenie, że informacja uzyskana w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) w ogóle nie podlega ocenie co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd I instancji uznaje stanowisko organów celnych za prawidłowe, powołując art. 194 Ordynacji podatkowej.

Zagadnienia związane z tą problematyką wymagają szerszego wyjaśnienia.

Rozporządzenie Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., s. 61).

Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego, niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego, względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich, jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych.

Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja".

Oczywiście inaczej rzecz się ma, jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz.U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia.

Pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzony w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie można przypisać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym.

Przepisy art. 270 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania jako podstawa traktowania dokumentu jako urzędowego korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą, aby podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectw pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że badano zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom na podstawie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., s. 516).

Przedstawione uwagi co do wadliwości przesłanek akceptacji kluczowego ustalenia organów celnych nie oznaczają, aby bezwzględnym obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego było uchylenie zaskarżonego wyroku z tego jedynie powodu. Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odwołuje się do przesłanki wpływu uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny musi przy tym mieć na uwadze treść art. 184 in fine p.p.s.a., który dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mając zatem na uwadze powyższe, a także realia konkretnej sprawy, należało w tym kontekście ocenić omawianą argumentację Sądu I instancji.

Dokonując oceny we wskazanym ostatnio zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego, zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia, stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 575-576).

W sprawie, pisma podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Faktem jest też, że w sprawie brak dowodów przeciwnych.

Istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Ch., traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż nie korzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw, stwierdzając odnośnie świadectw nr [...] oraz nr [...] fałsz dokumentów z włączeniem podpisów oraz pieczęci osób upoważnionych. Uprawnione jest twierdzenie, że podmiot ten porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi, jakie są tam używane, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wskazał na czym polegało sfałszowanie świadectw pochodzenia, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.

1. 19) wyjaśnione zostało, że świadectwa nie są autentyczne, ponieważ sfałszowane zostały na nich pieczęcie i podpisy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej co do konieczności badania uprawnień podmiotu zagranicznego w zakresie wydawania świadectw pochodzenia i udzielania odpowiedzi polskim organom celnym. Oczywiste jest, że o udzielenie informacji co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów zwracać się należy, o ile to możliwe, do podmiotu wskazywanego jako ten, który świadectwo wydał. Zasady dopuszczalnego badania wiarygodności uzyskanej odpowiedzi nie są zależne od pozycji tak wybranego podmiotu. Wskazywana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwość żądania legalizacji świadectw pochodzenia na podstawie art. 270 § 2 Kodeksu celnego pozostaje bez związku z zagadnieniem oceny mocy dowodowej odpowiedzi uzyskanej w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor postrzega naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. także w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonego w piśmie procesowym zarzutu, że Dyrektor Izby Celnej nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia rozumianego jako wystąpienie o pomoc prawną, co w konsekwencji miało prowadzić do nielegalnego uzyskania dowodu. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji przytoczył przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, jako zasadniczą podstawę prawną pozwalającą na weryfikację świadectwa pochodzenia z udziałem podmiotu wystawiającego świadectwa. Jeżeli uznać, że powołanie tego przepisu nie w pełni stanowi odpowiedź na zarzuty, to przyjąć należy, że uchybienie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym czy też we wpisie do rejestru. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego i równorzędny wpis do rejestru z mocy prawa powodują objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika, wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione.

Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera, stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być nadto traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania, względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Brak podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest aby przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym, czy też odpowiadające pojęciu współdziałania. Oczywiste też jest, że zbieranie i ocena dowodów należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. Wobec tego nie jest zasadna teza, co do braku kompetencji organu celnego do występowania do podmiotu wystawiającego świadectwo pochodzenia o potwierdzenie lub zaprzeczenie jego autentyczności.

Z wymienionych powodów nie są również zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że narusza art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Jak wykazano, nie można przyjąć, aby czynności związane z weryfikacją zgłoszenia celnego lub wpisu do rejestru stanowiły element odrębnego postępowania, które powinno być wszczęte w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie dowodu w ramach jednolitego postępowania celnego nie pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się co do jego wyników.

Odnośnie zaakceptowania przez Sąd I instancji braku precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art. 15 Kodeksu celnego należy stwierdzić, że uchybienie organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy prawnej przez pominięcie jednostek redakcyjnych składających się na art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest trafny zarzut dotyczący rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Obliczono je wyłącznie od należności celnych. Przytoczona też jest w tym zakresie właściwa podstawa prawna. Ponadto § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami celnymi aby takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnego uznania przez Sąd I instancji, że zastosowana została przez organ celny właściwa stawka celna, należy stwierdzić, że jest on nieuprawniony. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że w świetle ustalonego stanu faktycznego zastosowanie przez organ celny stawki autonomicznej podwyższonej o 100% było prawidłowe. Odnośnie bowiem towarów wymienionych w Wykazie nr 3, których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Jeżeli dla towaru nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia (co ma miejsce w niniejszej sprawie) stosuje się stawkę autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. W związku z faktem, że świadectwo pochodzenia towaru będącego w sprawie przedmiotem importu, nie było autentyczne - nie można było przyjąć, że pochodzenie towaru zostało udokumentowane, poza tym dla towaru nie można było ustalić kraju pochodzenia na podstawie faktury ani innych dokumentów. W związku z tym organ zasadnie zastosował stawkę autonomiczną podwyższoną o 100%.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że Sąd I instancji pominął fakt, iż decyzje organów celnych w rzeczywistości wydane zostały bez podstawy prawnej, bowiem powołane w sentencji przepisy prawa dotyczące wymiaru podatku VAT wywodzą się z ustawy, która została z dniem 1 maja 2004 r. usunięta z porządku prawnego. Należy jednak zwrócić uwagę, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem jednoznacznie na to, że decydując się na posłużenie tą podstawą kasacyjną nie wystarczy jedynie wskazać przepisy postępowania, które w ocenie strony skarżącej naruszył Sąd I instancji, ale należy także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z niespełnieniem powyższego warunku Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z oceny merytorycznej zasadności przedmiotowego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.