Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi.k Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżona decyzję i stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. określił K. Ch. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Renault Clio w kwocie 427,00 zł.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący nabył na terenie Francji samochód marki Renault Clio (nr nadwozia., rok produkcji 2008, pojemność silnika 1461 cm3). Samochód ten został następnie sprzedany na rzecz E. F. L. S.A. z siedzibą w G.. Pojazd zarejestrowano na terenie kraju jako ciężarowy.
Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 9 stycznia 2013 r. wynika, że jest to samochód o nadwoziu hatchback, trzydrzwiowy, przeszklony wzdłuż bocznych paneli oraz na klapie bagażnika. W pojeździe zamontowane są na stałe 2 fotele z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym. Oba fotele posiadają odchylane oparcia. Za pierwszym rzędem siedzeń w samochodzie znajduje się przegroda wykonana z płyty obłożonej wykładziną dywanową sięgająca do ok. 2/3 wysokości przednich foteli. Od strony bagażowej przegroda zabezpieczona jest 2 prętami metalowymi o okrągłym przekroju zamocowanymi na śruby do paneli bocznych. Od strony przednich foteli przegroda zabezpieczona jest metalowym prętem zamocowanym na śruby. W części tylnej za przegrodą widoczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa. Na panelach bocznych w tej części pojazdu widoczne są także podłokietniki oraz głośniki. Tapicerka dachowa jednolita na całej długości samochodu z jednym punktem oświetleniowym w przedniej części. Pojazd posiada zaślepione punkty mocowań uchwytów górnych dla pasażerów w ilości 4 sztuk.
Organ pierwszej instancji, uwzględniając te ustalenia stwierdził, że samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703) i w wobec braku wcześniejszego zarejestrowania na terytorium kraju, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej we W., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Organ wyjaśnił, że sam opis kodu CN 8703 nie posługuje się określeniem samochód osobowy, ale obejmuje szerszy zakres towarów, tj. nie tylko pojazdy samochodowe ale "pozostałe pojazdy mechaniczne. Pojęcie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Organ odwoławczy wskazał, że fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń, są bez znaczenia dla klasyfikacji, gdyż warunek zamontowania kraty i demontaż tylnych siedzeń nie został wskazany jako kryterium różnicowania pojazdów na osobowe i towarowe.
K. Ch. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W.. Zdaniem Sądu sprawa nie została bowiem należycie wyjaśniona, czym naruszono przepisy postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy dokonywaniu kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), należało się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu tzn. tym czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów oraz treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Natomiast, jak zauważył Sąd pierwszej instancji organy podatkowe nie mogły kierować się wyłącznie nazwą handlową. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie decyduje jego świadectwo homologacji, które jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu może uczestniczyć w ruchu drogowym.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ocena części Renault Clio znajdującej się za fotelami przednimi kierowcy i pasażera potwierdza zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Organ zwrócił uwagę na znajdujące się tam punkty do zamontowania uchwytów pasażerów w tylnej części pojazdu, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, podłokietniki oraz głośniki w tylnych panelach przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchylne oparcia przednich foteli, typowe dla pojazdów dwudrzwiowych z tylną kanapą dla pasażerów. Samochód konstrukcyjnie pozbawiony był możliwości dostępu do części towarowej od strony kabiny pasażerskiej poprzez zastosowanie fabrycznie fotela bez możliwości odchylenia oparcia.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ wydając zaskarżoną decyzję bazował na wynikach oględzin przeprowadzonych w dniu 9 stycznia 2013 r. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynika "Pojazd dwumiejscowy, trzydrzwiowy (drzwi tylne z szybą – podnoszone). W przestrzeni kierowcy i pasażera stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym – pasy bezpieczeństwa. Wyposażenie części przedniej (kierowca) w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla przewozu osób. (...) W części tylnej (poniżej okien) dodatkowo wzdłuż paneli bocznych dwa symetrycznie rozmieszczone elementy metalowe. W części tylnej widoczne otwory (montażowe). (...)". Z przedmiotowego protokołu nie wynika, aby stwierdzono podczas oględzin: punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy, jak również montaż pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz podłokietniki oraz głośniki w tylnych panelach przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń i uchylne oparcia przednich foteli. Jednoznacznych wniosków w tym zakresie nie dostarcza także dokumentacja fotograficzna, która pozwalała jedynie stwierdzić organowi drugiej instancji), że cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu 2 osób.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy nie ustaliły również, czy w tylnej części pojazdu faktycznie występują wskazane kotwiczenia (kanapy i pasów bezpieczeństwa), jak również czy przednie siedzenia są odchylane. Bez tego nie można było przesądzić, czy widoczne przystosowanie samochodu do przewozu towarów, nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania tego pojazdu jako samochodu osobowego.
W sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Reanault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego i na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zamontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zdemontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ, albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, organ powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 ord. pod. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną, albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Renault Clio był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie w sprawie;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 ord. pod. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z przyjęciem przez Sąd, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki Renault Clio. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. z protokołu oględzin wynika, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Sąd winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.
Argumentację na poparcie ww. zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. Ch. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.
W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.
Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.
Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.
Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.
Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.
W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.
Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji o ile wygląd nadwozia jest cechą istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 CN, nie można całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech. Teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Takiej oceny zaskarżona decyzja nie zawiera. Stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, pojazd ten posiadał w dniu nabycia.
Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów ord.pod., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 i art. 198 ord.pod.
Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy z treści protokołu wynika jedynie to, że pojazd jest dostosowany do przewozu towaru. Zgodnie z opisem tam zawartym jest to samochód o nadwoziu hatchback, trzydrzwiowy, przeszklony wzdłuż bocznych paneli oraz na klapie bagażnika. W pojeździe zamontowane są na stałe 2 fotele z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym. Oba fotele posiadają odchylane oparcia. Za pierwszym rzędem siedzeń w samochodzie znajduje się przegroda wykonana z płyty obłożonej wykładziną dywanową sięgająca do ok. 2/3 wysokości przednich foteli. Od strony bagażowej przegroda zabezpieczona jest 2 prętami metalowymi o okrągłym przekroju zamocowanymi na śruby do paneli bocznych. Od strony przednich foteli przegroda zabezpieczona jest metalowym prętem zamocowanym na śruby. W części tylnej za przegrodą widoczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa. Na panelach bocznych w tej części pojazdu widoczne są także podłokietniki oraz głośniki. Tapicerka dachowa jednolita na całej długości samochodu z jednym punktem oświetleniowym w przedniej części. Pojazd posiada zaślepione punkty mocowań uchwytów górnych dla pasażerów w ilości 4 sztuk.
Zatem dokonane przez organ ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że na moment powstania obowiązku podatkowego, pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703.
Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.