Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygnaturze I SA/Bd 936/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2010 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji.
Sąd I instancji przyjął, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w wysokości 10.303 zł przez podatniczkę B. M. było uzasadnione. Wynika to z art. 18 ust. 1, 19 ust. 1, 80 ust. 1–3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Ustalono, że B. M. nie wywiązała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w dniu sprzedaży trzech samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Jako podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego (AKC-3) i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-3/E) oraz nie obliczyła i nie wpłaciła na konto Izby Celnej w T. należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. Wynika to z dokonanej analizy oraz weryfikacji między innymi faktur VAT dotyczących umowy sprzedaży komisowej tych pojazdów.
Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju byli obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani byli do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynikał inny termin płatności.
W związku z tym, że B. M. prowadząc działalność gospodarczą, w lipcu 2005 r. dokonywała sprzedaży komisowej samochodów, a sprzedaż ta objęta jest tym podatkiem, powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyż obowiązek ten nie został wykonany.
W ocenie Sądu I instancji wysokość podatku została prawidłowo wyliczona przy uwzględnieniu uprzednio zapłaconej już różnicy w podatku, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Nie uwzględnił Sąd I instancji zarzutu przedawnienia, gdyż w sprawie nie znalazł zastosowania termin z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej lecz termin z art. 70 § 1 tej ustawy. Chodzi o upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem 5-letneigo terminu przedawnienia.
Nie podzielił też Sąd I instancji zarzutu naruszenia prawa poprzez nieuwzględnienie wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 20 marca 2009 r., sygnatura akt IX.Ka 49/09, na mocy którego B. M. została uniewinniona od zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 54 § 2 u.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Przyjęto, że odpowiedzialność z tytułu powstałego obowiązku podatkowego w podatku jest odrębną od odpowiedzialności karnej. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia dowodu z całych akt sądowych, tym bardziej że nie chodziło o prawomocne skazanie. Okoliczność ta zadecydowała także o braku uwzględnienia wniosku w tym zakresie przed Sądem I instancji.
Nie dopatrzył się Sąd I instancji żadnych uchybień w kierunku realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, a wnioski były spójne i powiązane w logiczną całość. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji.
Powyższe oznaczało, że podniesione zarzuty były nieuzasadnione i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej B. M. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się jego uchylenia. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędne zastosowanie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Naruszenie przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W uzasadnieniu podała, że przeprowadzenie dowodu z wnioskowanych akt sprawy karnej mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i na pewno nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ten sposób Sąd I instancji naruszył powołany wyżej przepis procesowy. Ocena Sądu I instancji w kierunku art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezrozumiała. W sprawie chodzi o uniewinnienie a konsekwencją są dwa różne rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego jest wadliwy, skoro w innym orzeczeniu wypowiedziano się już, że jest to zabroniony podatek obrotowy. Sprzeczny jest ten podatek z art. 33 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Zarzuty skargi są uzasadnione i dlatego stała się konieczna do złożenia.
Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podał, że wydany wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania obejmuje naruszenie art. 106 § 3 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odwołanie się do jego naruszenie spowodowane jest tym, że nie uwzględniono i nie rozpatrzono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozpatrzenia sprawy. O jakie okoliczności faktycznie chodzi tego bliżej nie określono. Powołując powyższe uznano, że Sąd I instancji zobligowany był do działań.
Powołany wyżej przepis art. 106 § 3 ustawy określa, że przed sądem administracyjnym obu instancji możliwie jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji. Sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Skarżący powołując naruszenie powyższego przepisu, jego naruszenie w istocie upatruje w odmowie przeprowadzenia przez Sąd I instancji zawnioskowanego dowodu w postaci akt sprawy karnej zakończonej uniewinnieniem od popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie wskazał z jakich konkretnie dokumentów Sąd powinien przeprowadzić dowody uzupełniające. W ocenie kasatora te akta miałyby wskazywać na szereg uchybień w prowadzonym przez organ postępowaniu administracyjnym oraz postępowaniu kontrolnym, w wyniku którego organ podjął decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy przede wszystkim podkreślić, a co już wyżej zaznaczono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Oznacza to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję.
Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 cytowanej wyżej ustawy. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu, jak wywodzi kasator. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wniosek) nie może być postrzegane jako naruszenie prawa procesowego w rozumieniu wskazanego przepisu. Zarzut zatem naruszenia tego przepisu może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyroki NSA z dnia: 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 528/09; 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1108/09; 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07).
W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie prowadził postępowania dowodowego, dlatego też niezrozumiały a zarazem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy.
Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być interpretowany rozszerzająco a także nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji. Analiza akt sprawy z innego postępowania w zakresie sugerowanym w skardze kasacyjnej stałaby w sprzeczności z istotą tej regulacji a ponadto wykraczałaby poza dopuszczalny zakres stosowania tego przepisu. Chodzi także o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, a nie z ogólnie opisanego zbioru dokumentów jakie stanowią akta z innego postępowania. Akta takie mogą także zawierać dokumenty utrwalające dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno. Zalicza się do nich przykładowo zeznania świadków. Dlatego też dopuszczając dowody uzupełniające z całych akt z innego niż objęte sądową kontrolą postępowania, sąd administracyjny wykraczałby poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych.
Z tego względu strona składając wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 omawianej ustawy powinna wskazać z jakich konkretnie dokumentów Sąd powinien przeprowadzić dowody uzupełniające. Natomiast jak wynika z akt sądowoadministracyjnych sprawy, skarżący wnioskując o przeprowadzenie przez Sąd I instancji uzupełniającego dowodu z akt postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w T. nie wskazał z jakich konkretnie dokumentów Sąd powinien przeprowadzić dowody uzupełniające. W skardze kasacyjnej też nie wskazano o jakie dokumenty chodzi, jakie okoliczności istotne nie zostały przeprowadzone i jaki wpływ miały na rozstrzygnięcie sprawy. Należy podkreślić, że Sąd I instancji szczegółowo także odniósł się do tego przepisu a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację w tym zakresie.
Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego, podniesiony zarzut naruszenia art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy wyżej cytowanej o podatku akcyzowym też jest nieuzasadniony. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w lipcu 2005 r. dokonywała sprzedaży komisowej samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Potwierdzeniem sprzedaży są wystawione przez nią faktury VAT. W konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju są podatnikami akcyzy od samochodów. Oznacza to nabycie statusu podatnika podatku akcyzowego. W sytuacji gdy przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika (w tym przypadku komisanta) obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, to trafnie przyjęto, że komisant powinien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego w obowiązującym terminie, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W związku z tym, że skarżąca nie wykonała tych obowiązków, powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nie ma zatem podstaw, że podatek ten jest niedozwolony, jak wywiedziono w zarzucie skargi kasacyjnej. Szerszych wywodów w zakresie oceny tego podatku jako niedozwolonego kastor nie przedstawił. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej zwolniony jest z szerszej oceny.
Nie jest też uzasadniony zarzut braku odniesienia się Sądu I instancji do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 lutego 2007 r. o sygnaturze I SA/Bk 406/2006 i art. 33 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Ocena powyższego została dokonana w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. G 426/07 i wykładni art. 90 akapit pierwszy Traktatu WE oraz wyliczenia podatku rezydualnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni wywody Sądu I instancji w tym zakresie. Nie mają one wpływu na odmienną ocenę, jak zostało to przedstawione przez kasatora w podniesionym zarzucie. Potwierdzają w pełni przyjętą argumentację będącą podstawą do obciążenia podatkiem akcyzowym.
Skarga kasacyjna wobec powyższego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).