Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Wnioskiem z dnia [...] marca 2010 r., skorygowanego [...] maja 2010 r. [...] wystąpiła o zwrot akcyzy od samochodów osobowych o nr nadwozia [...] i [...], załączając do niego: oryginał faktury VAT zakupu samochodu osobowego z wykazaną kwotą akcyzy i fakturę VAT UE sprzedaży. Jednocześnie dołączyła oświadczenie z dnia [...] sierpnia 2010 r., dotyczące wywozu przedmiotowych samochodów, informując, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej dnia [...] czerwca 2009 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w [...], po rozpatrzeniu wniosku [...], decyzją z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] odmówił uznania zasadności zwrotu akcyzy stwierdzając, iż wnioskodawca nie dopełnił wymogów określonych prawem, aby móc skorzystać z przysługującego uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodów osobowych w związku z ich dostawą wewnątrzwspólnotową, gdyż w chwili wywozu samochodów poza granicę Polski nie posiadał już prawa do rozporządzania samochodami jako właściciel i nie on dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego), niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju oraz dostawa ta nie była także realizowana w jego imieniu.
Spółka [...] złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji I instancji i uwzględniającej żądanie Spółki co do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych.
Decyzją z [...] lutego 2011 r. o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jej stanowisko.
Organ II instancji zaznaczył, iż zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który spełnia łącznie następujące przesłanki: posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.
Prawo rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel Spółka [...] utraciła w momencie wydania towaru kontrahentowi, co miało miejsce w siedzibie – salonie – sprzedawcy [...] czerwca 2009 r. a chwilą decydująca o nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel jest co do zasady wydanie towaru. Organ podkreślił przy tym, że to sama strona oświadczyła, że wywozu samochodów dokonano na zlecenie i koszt jej niemieckiego kontrahenta.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach wniosła [...].
Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie i dla jego poparcia powołał wyrok WSA w Krakowie o sygn. III SA/Kr 1253/09.
Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. WSA w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej a wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że warunki dotyczące samochodów i wniosku (w tym zakresie, że samochody zostały przemieszczone) zostały spełnione, co otwiera drogę do rozstrzygania czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu zwrot akcyzy przysługuje.
WSA w Gliwicach stwierdził, że skarżąca Spółka bez wątpienia nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów od [...] lecz nie dysponowała tym prawem w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów.
Sąd pierwszej instancji po obszernym wyjaśnieniu terminu "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel", podzielił stanowisko organów administracyjnych, iż skarżąca Spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckiemu kontrahentowi.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zwrot akcyzy od samochodów podlegających wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nimi jak właściciel i dysponuje nimi dokonując dostawy a warunki te nie zostały spełnione przez stronę skarżącą, w związku z tym decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem.
WSA w Gliwicach zauważył, że postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 ustawy o podatku akcyzowym w § 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów a z dokumentu (faktura VAT) przedstawionego przez skarżąca spółkę wynika fakt dokonania sprzedaży i tak też należy ją traktować zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży...).
Sąd nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez podatnika dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że fakt przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego został przyjęty przez organy podatkowe, a zatem podlegały one wewnątrzwspólnotowej dostawie, z tym, że nie przez skarżąca Spółkę, co jest ustaleniem prawidłowym.
II [...], reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Kasator wnosząc skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. Naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1) art. 151 p.p.s.a, poprzez zastosowanie tego przepisu i oddaleniu skargi gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt.1a,c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 107 ust. 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) zwana dalej u.p.a w związku z art.82 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspolnotowej nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona, co spowodowało, że nie należy się Skarżącej Spółce zwrot akcyzy,gdy faktycznie Skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspolnotowej dostawy spornych samochodów i złożyła stosowny wniosek o zwrot akcyzy i zgodnie z w/w przepisami należy się jej zwrot zapłaconej akcyzy, oraz przepisów postępowania: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137,poz.926 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspolnotowej dostawy spornych samochodów osobowych, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika że dostawa taka miała miejsce.
- 2) art. 141 § 4, w związku z art. 133, p.p.s.a., poprzez pominięcie - brak oceny w uzasadnieniu wyroku na podstawie jakich dowodów znajdujących się w aktach sprawy sąd stwierdził, że Skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej a dostawy tej dokonał kupujący z czego wynika, że według Sądu wewnątrzwspolnotowej sprzedaży i jednocześnie wewnątrzwspolnotowego nabycia (co zadaniem strony skarżącej wyklucza się, gdyż nie można być jednocześnie sprzedającym i kupującym ten sam towar) dokonał kupujący.
- II. Naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:
- 1) art. 107 ust. 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3 poz.11 ze zm.) zwana dalej u.p.a w związku z art. 82 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona, co spowodowało, że nie należy się Skarżącej Spółce zwrot akcyzy, gdy faktycznie Skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspolnotowej dostawy spornych samochodów i złożyła stosowny wniosek o zwrot akcyzy i zgodnie z w/w przepisami należy się jej zwrot zapłaconej akcyzy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...], wniósł o jej oddalenie.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.
Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego.
Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz,,,Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Warto podkreślić, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu.
Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku formułowanie zarzutów co do niedokonania przez Sąd należytej oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienie niweczy całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w decyzjach organów podatkowych.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy sporządzone jest sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, którego adresatem jest również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 12 października 2010r., sygn. akt: II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1002/11), a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09).
Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia określonych tym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje również funkcji perswazyjnej czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, operując w granicach sprawy i na podstawie jej akt, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dotyczących zarówno sfery faktów, jak i sfery prawa. Nie naruszył więc przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.
Także zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. jest chybiony. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007r. sygn. akt: II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 31.). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Podstawą orzekania Sądu jest materiał zgromadzony w toku całego postępowania przed organem oraz przed sądem. Przepis art. 133 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd I instancji, z którą nie zgadza się kasator.
Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których Sąd I instancji nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Sąd I instancji, przy rozpoznawaniu sprawy, nie wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy.
Również zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.
Podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowił art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 art. 107 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.
Z kolei pojęcie,,dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i dokonanie której stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).
Żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;
- 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 u.p.a. również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju);
- 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
- 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.
Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3) i pkt 4), spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do zagadnienia dotyczącego przesłanek wskazanych w pkt 1) i pkt 2), a to w kontekście oceny prawidłowości/nieprawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej przyjął, że przesłanki te, tak jak ustaliły to organy administracji, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione.
Odnosząc więc do pierwszej spośród rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1) wyjaśnić należy, że pojęcie,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy tego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie zwrotu normatywnego,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.
Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną powyżej w pkt 2) stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu-który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju-z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.
Formułując zarzut zaniechania przedstawienia rzeczywistego stanu sprawy, i nie wskazując przy tym jakie konkretnie dokumenty potwierdzające realizację przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej, które dołączyła ona do wniosku o zwrot akcyzy, zostały pominięte przez Sąd I instancji oraz przez organ podatkowy, strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać wskazanego aspektu zagadnienia, który wiąże się z analizowanym elementem (przesłanką) żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, i który to element, wraz z pozostałymi wyżej już przywołanymi, współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. i uprawnienie to aktualizuje. W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt: I GSK 344/11; wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt: I GSK 345/11).
Skarżąca Spółka nie podważyła faktu, że nabywca samochodu dokonał jego odbioru od sprzedawcy- tj. od Skarżącej Spółki-z salonu sprzedaży w [...] co nastąpiło przy wykorzystaniu środka transportu kupującego i na jego koszt, i jednocześnie potwierdza, że nie była zleceniodawcą tegoż transportu (tj. przemieszczenia wyroby akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego), to brak było podstaw, aby podważać prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej Skarżącej Spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego w związku z niespełnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 107 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. Przywołane okoliczności dowodzą bowiem, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego, tj. jego przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez stronę skarżącą.
To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W świetle powyższego, adresowany wobec wyroku Sądu I instancji zarzut naruszenia przepisu art. 107 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie uznać należy za pozbawiony podstaw.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 82 u.p.a., który powiązano z art. 107 ust. 1-5 u.p.a. należy wskazać, że przepis ten nie stanowi jednej zamkniętej całości i składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych. Wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej byłby spełniony wówczas, gdyby wskazano na konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (wyrok NSA z 7 września 2011r., sygn. akt: II GSK 834/10). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż-z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie zastosowania wskazanego wyżej przepisu ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 w zw z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
zdanie odrębne
Zdanie Odrębne
Sędziego NSA Stanisława Gronowskiego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 785/12
Istota sprawy sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy wykonując dostawy wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych krajowy przedsiębiorca (sprzedawca) spełnił wymagane przepisem art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a".) przesłanki dla ubiegania się o zwrot uiszczonej akcyzy, jeżeli stosownie do uzgodnień powierzył samochody przewoźnikowi, wykonującemu przewóz na zlecenie kontrahenta wewnątrzwspólnotowego, który również poniósł koszty tego przewozu.
Dla przypomnienia, w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.
Natomiast definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej określa art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., w świetle którego dostawa wewnątrzwspólnotowa – oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.
W wyroku, od którego złożyłem zdanie odrębne, w powyższej kwestii zajęto stanowisko negatywne, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu celnego, który odmówił krajowemu sprzedawcy zwrotu akcyzy, z powołaniem się na wspomniany przepis art. 107 ust. 1 u.p.a.
Akceptacja przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska organu była przede wszystkim następstwem nadania nadmiernego znaczenia faktowi zlecenia przez wspólnotowego kontrahenta przewozu omawianych samochodów poza terytorium Polski, a także wynikiem przyjętej przez Sąd wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., a w szczególności rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania, jakim jest "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". W tej drugiej kwestii, jak wskazano,....."Odnosząc (-) do pierwszej spośród rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (-) wyjaśnić należy, że pojęcie,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy tego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności.
Takie rozumienie zwrotu normatywnego "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej. Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego (-) stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu - który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. (-) W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11)".
W realiach rozpoznawanej sprawy zarzutem, jaki można postawić powyższym wywodom, jest wyeksponowanie przy interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. wykładni językowej, kosztem wykładni funkcjonalnej. Zamierzając ustalić normatywną treść powołanego wyżej przepisu, kierując się kryteriami wykładni funkcjonalnej, należałoby odwołać się przede wszystkim do celu jaki ma spełnić ustawa o podatku akcyzowym. Ustawa ta jest rezultatem implementacji szeregu aktów normatywnych podejmowanych przez prawodawcę unijnego. W każdym zaś razie, interpretacja przepisów tej ustawy powinna być zgodna z obowiązującą w stanie prawnym sprawy Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009, str. 12), a tym samym uwzględniać jej cele, a w szczególności cel zapisany w przepisie art. 7 ust. 1 tej dyrektywy.
Zgodnie z tym przepisem, "podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji". Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego, co wymaga podkreślenia, jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu. Zważywszy, iż obrót wyrobami akcyzowymi może również obejmować sytuacje, kiedy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza Wspólnotę, prawodawca wspólnotowy nakazuje w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotów akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego (por. S. Parulski, Komentarz do art. 82 ustawy o podatku akcyzowym; Lex 2010). Takimi regulacjami są art. 82 u.p.a. oraz omawiany art. 107 u.p.a., którego zakres przedmiotowy obejmuje wyłącznie samochody osobowe.
Z powyższych względów nie do pogodzenia z przepisem art. 7 ust. 1 wspomnianej dyrektywy jest dokonana w niniejszej sprawie przez organy celne i zaakceptowana przez sądy administracyjne wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a., prowadząca do obciążenia podatkiem akcyzowym krajowego przedsiębiorcy, nie zaś konsumenta w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, jak to wynika z przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Idąc tym tokiem, narusza to jedną z podstawowych zasad, na jakich opiera się podatek akcyzowy, a mianowicie, iż ekonomiczny koszt tego podatku, co do zasady, obciąża konsumenta, nie zaś przedsiębiorcę (sprzedawcę). Wskazuje na to wyraźnie przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn. Dz. U z 2013 r., poz. 385). Zgodnie z tym przepisem, "cena" oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
Toteż, na marginesie sprawy, niezrozumiałe jest akcentowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny konsumpcyjnego charakteru omawianego podatku, skoro w ostatecznym rachunku podatkiem tym obciążono przedsiębiorcę.
Również w realiach sprawy zaprezentowana w omawianym wyroku interpretacja przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. doprowadziła do naruszenia zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 8 pkt 1 u.p.a. Zaakceptowano bowiem sytuację, iż ta sama transakcja w znaczeniu ekonomicznym (sprzedaż towaru akcyzowego) jest dwukrotnie obciążona podatkiem akcyzowym, tj. pierwszy raz w ciężar krajowego przedsiębiorcy i drugi - w ciężar wewnątrzwspólnotowego konsumenta innego Państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Nie sposób także zaakceptować argumentacji zawartej w omawianym wyroku, uzasadniającej odmowę zwrotu krajowemu sprzedawcy zapłaconej akcyzy, treścią umowy łączącej go z kontrahentem wspólnotowym, w świetle której wywóz samochodów poza terytorium Polski nastąpi na zlecenie tegoż kontrahenta. Umowa, a więc instrument cywilnoprawny, czego nie dostrzeżono, nie może zmienić publicznoprawnych zasad rządzących podatkiem akcyzowym, a w szczególności wynikającej z art. 7 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy Rady 2008/118/WE, w myśl której podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest).
W świetle wspomnianego wyżej postanowienia umowy Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku również nie dostrzegł, że do momentu dostarczenia samochodów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski krajowy sprzedawca nie utracił jeszcze na rzecz kontrahenta wspólnotowego waloru podmiotu, który "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej", w rozumieniu przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. Strony uzgodniły bowiem przewóz samochodów przez przewoźnika działającego na podstawie konwencji CMR. Dlatego, do czasu wstąpienia kontrahenta wewnątrzwspólnotowego do umowy przewozu, mającej charakter umowy na rzecz osoby trzeciej (art. 393 § 1 k.c.), krajowy sprzedawca, będąc nadawcą przesyłki, był jej dysponentem, co wynika z przepisów art. 12 ust. 1 CMR. W myśl tego przepisu, nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym.
Ponadto, co wymaga podkreślenia, a czego nie wzięto pod uwagę w omawianym wyroku, przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie reguluje kwestii o charakterze technicznym, warunkujących wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, wymagając jedynie osiągnięcie takiego efektu, co w sprawie miało miejsce.
Mankamentem interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., przyjętej w omawianym wyroku, było także nieskorzystanie z możliwości posiłkowania się regulacjami funkcjonującymi na gruncie art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), normującymi kwestię zwrotu podatku VAT w sytuacji wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podobnie, jak to ma miejsce w ustawie o podatku akcyzowym, sprzedawca wewnątrzwspólnotowy nie jest także ekonomicznie obciążony podatkiem VAT, gdyż wówczas jego stawka wynosi 0 %. Przepis art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga podkreślenia, przy zwrocie podatku VAT nie czyni różnicy, czy wywóz towarów z terytorium Polski następuje bezpośrednio przez krajowego podatnika dokonującego takiej dostawy, czy też nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy.
Stanowisko zajęte w wyroku, od którego złożyłem zdanie odrębne, może także wywołać negatywne reperkusje gospodarcze, w szczególności rzutować na opłacalność dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też eksport samochodów osobowych. Wyrok zaakceptował bowiem obciążenie akcyzą krajowego przedsiębiorcę w sytuacji wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Takiej zaś straty krajowy przedsiębiorca nie poniesie, gdy samochody osobowe skieruje na rynek krajowy. Wówczas zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z jego zasadami, zostałby przerzucony na krajowego konsumenta. Z drugiej zaś strony, nie można wykluczyć, że polityka orzecznicza jaką zaprezentowano w omawianym wyroku, akceptująca stanowisko organów celnych, może być odebrana jako nieuprawniona ochrona polskiego rynku samochodowego przed dostępem samochodów osobowych z innych państw członków Unii Europejskiej.
Natomiast, co należy mieć na uwadze, w myśl punktu 10 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE "Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego".
Zachodzi także potrzeba przedstawienia dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych stanowiących przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Na pełną aprobatę, moim zdaniem, zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 333/07, z glosą aprobującą: A. Bartosiewicz, R. Kubacki (OSP 2009/6/65), zapadły na tle przepisów art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 77 ust. 3 tej ustawy, "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu".
W świetle zaprezentowanej w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 333/07 tezy orzeczniczej, "O zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na to, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy lub nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił dostawca bądź nabywca". Przepis art. 77 ust. 3 dawnej ustawy o podatku akcyzowym, o czym będzie jeszcze mowa, moim zdaniem nie różni się merytorycznie od przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. precyzuje bowiem bliżej, aczkolwiek niezbyt fortunnie, przymioty podatnika ubiegającego się o zwrot akcyzy, a mianowicie, iż jest to "podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej".
Już po wejściu w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, co omawiana sprawa, i podobnie zresztą uzasadnianych, Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki: z dnia 8 maja 2012 r. w sprawach I GSK 344/11 i I GSK 345/11, z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie I GSK 608/11 oraz w dniu 18 lutego 2014 r. w sprawach I GSK 1025/12, I GSK 785/12, I GSK 787/12, I GSK 788/12, I GSK 789/12, I GSK 997/12, I GSK 998/12, I GSK 999/12. Jak wskazuje lektura uzasadnień tych wyroków zmiana kierunku orzecznictwa, wykształconego na gruncie art. 77 ust. 3 poprzedniej ustawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 333/07, została spowodowana nową redakcją art. 107 ust. 1 u.p.a., określającą uprawniony podmiot, jako "podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej".
Dobitnie zostało to wyartykułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., I GSK 608/11 (LEX nr 1366385). W myśl tego wyroku, treść regulacji normujących pod rządami u.p.a. z 2004 r. (art.
77) i u.p.a. z 2008 r. (art. 107) kwestię zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przesłanek, od ziszczenia się których zwrot ten jest uzależniony, nie jest tożsama, co wynika z zestawienia tych przepisów - podczas gdy na gruncie pierwszego z ich mowa jest, jako o uprawnionym do zwrotu akcyzy, o "podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej", to drugi z wymienionych przepisów stanowi o "podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, i który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana".
W mojej ocenie, o czym już wspomniałem, w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do domagania się zwrotu akcyzy zmiana treści art. 107 ust. 1 u.p.a., w porównaniu do art. 77 ust. 3 dawnej ustawy, nie ma charakteru merytorycznego. Natomiast jest to zmiana o charakterze redakcyjnym, doprecyzującym. Na taki charakter wskazuje art. 103 ust. 1-4 projektu ustawy o podatku akcyzowym, który następnie znalazł swoje uregulowanie w art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym projektem, "Art. 103 ust. 1–4 stanowi doprecyzowanie brzmienia art. 77 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wcześniej niezarejestrowanych na terytorium kraju, albo dokonania ich eksportu. Podmiot, który uzyskał prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w którego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane może ubiegać się o zwrot akcyzy.
Podmiot ten, aby uzyskać zwrot akcyzy musi złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu celnego i załączyć odpowiednie dokumenty. Zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu, która zostanie określona w rozporządzeniu Ministra Finansów". Innymi słowy, w zamyśle projektodawców nowej ustawy o podatku akcyzowym, przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wprowadził istotnej zmiany w stosunku do przepisu art. 77 ust. 3 poprzedniej ustawy. Toteż, wbrew stanowisku zajętemu w omawianym wyroku, nie sposób byłoby w zapisie zawartym w art. 107 ust. 1 u.p.a. dopatrywać się "w pełni autonomicznego charakteru", prowadzącego do nadania mu waloru instytucji prawnej. W każdym zaś razie brzmienie przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. nie może stanowić podstawy dla jego interpretowania w sposób sprzeczny z celami i zasadami wynikającymi z ustawodawstwa unijnego, a w szczególności Dyrektywy Rady 2008/118/WE, a to choćby z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym.
Podsumowując, jak można zauważyć, na gruncie przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. kierunek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii wydaje się być utrwalony. Jednakże, jak wskazuje lektura tego orzecznictwa, przy wykładni tego przepisu nie analizowano kwestii jej zgodności z prawem unijnym, a w szczególności Dyrektywą Rady 2008/118/WE. Ponadto, orzecznictwo to narusza uzasadnione interesy gospodarcze polskiego przemysłu samochodowego i podmiotów z nim współdziałających. Zatem, jak się wydaje, zachodzi potrzeba rozważenia celowości zgłoszenia odpowiedniego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo o treści: "Czy wykonując dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych krajowy przedsiębiorca (sprzedawca) spełnił wymagane przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanki dla ubiegania się o zwrot uiszczonej akcyzy, bez względu na to, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: krajowego przedsiębiorcy (sprzedawcy) lub nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił krajowy przedsiębiorca bądź wewnątrzwspólnotowy nabywca".
Należałoby również rozważyć celowość nowelizacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., aby nie budził on wątpliwości interpretacyjnych w zakresie jego stosowania w zgodności z przepisami unijnymi.