Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 785/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 691/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2014 r., określającej [...] dalej: skarżącej lub spółce - zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie 15.669 zł

Organ wskazał, że skarżąca pismem z dnia 25 lutego 2011 r., a więc po terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.; dalej: u.p.a.) złożyła Naczelnikowi UC miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za lipiec 2009 r., a następnie pismem z dnia 7 marca 2011 r. jego korektę. Organ stwierdził, że powyższe skutkowało określeniem podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Lublinie wskazał, że organ zgodnie z prawem zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a. powyższe z uwagi na nieterminowe złożenie przez skarżącą miesięcznego zestawienia oświadczeń.

WSA zwrócił uwagę na to, treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a.

Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ustawodawca bowiem w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust.

15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Sąd I instancji podkreślił, że art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51 z 31 października 2003 r. z późn. zm., dalej: dyrektywa Rady 2003/96/WE) stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie.

Tymczasem w załączniku 1 do dyrektywy 2003/96/WE określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez podatnika olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie 2003/96/WE, czyli produktem, o którym mowa w jej art. 2 ust.

3. Celem ww. dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Jednocześnie z treści art. 4 dyrektywy wynika, że poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2 dyrektywy, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Chodzi tu zatem o zakaz stosowania poziomów opodatkowania niższych niż przewidzianych w dyrektywie. Zatem dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenia powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionych w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania do produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku, zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy. Art. 21 ust. 4, stanowi, że państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Jednak przepisy te nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, było niezgodne z wymienionymi wyżej przepisami dyrektywy energetycznej.

WSA odnosząc się do zasady proporcjonalności w kontekście art. 89 ust. 16 u.p.a., przypomniał, że chybiony zarzut, iż unormowanie zawarte w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się wprost dyrektywa 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12) w pkt 37 preambuły. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu.

Zatem za sprawą pkt 37 dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. Zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego, jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w uregulowaniach zawartych w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a., należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do zróżnicowanych stawek akcyzy, jak i zakres tego uprawnienia. Zgodnie zaś z art. 5 dyrektywy 2003/96/WE pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi wówczas, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystanych do ogrzewania.

Z drugiej natomiast strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Natomiast celem obowiązku sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Mechanizm ochronny przed wykorzystaniem wyrobów energetycznych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z tym celem, zostanie zapewniony wówczas, gdy organ podatkowy będzie posiadał wiedzę o tym, że dany podmiot prowadzi tego typu działalność. Istotą miesięcznego zestawienia oświadczeń jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych.

W orzecznictwie podkreśla się również, że trudno uznać, iż sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń w terminie jest ciężkim obowiązkiem do realizowania, obłożonym nadmiernym formalizmem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P/12, nie zakwestionował z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Od powyższego spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono:

1. I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
2. 1) błędną wykładnię:

art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjmującej, że złożenie po terminie, określonym art. 89 ust.14 u.p.a. zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzi do utraty preferencji podatkowej, podczas, gdy jest to nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP pojmowaną w zgodzie z pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE i art. 5 Traktatu ustanawiającego WE oraz poglądami TSUE przedstawionymi w powołanym w treści skargi orzecznictwie oraz art. 32 Konstytucji RP, a także jest sprzeczne z normami prawa unijnego w szczególności art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. formalnoprawny warunek dotyczący obowiązku złożenia w określonym terminie zestawienia oświadczeń jest warunkiem dla końcowego zużycia, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust, 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

1. 2) niewłaściwe zastosowanie w sprawie:
2. - art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), w związku z przyjęciem, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego
3. - art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, i art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 u.p.a w związku z art. 5 o.p, poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,
4. - art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, który może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostaną spełnione warunki dla końcowego zużycia tj. gdy ustalone zostanie zużycie oleju jest niezgodne z przeznaczeniem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,
5. II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a z powodu braków uzasadnienia, wskazujących na pozostawienie poza ramami rozważań Sądu istotnych dla oceny legalności decyzji i mieszczących się w granicach sprawy unormowań art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, ust.6 i art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 oraz art. 13 § 1 u.p.a. w związku z art. 5 i 7 § 1 o.p. zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, które w rezultacie prowadzi do uznania, iż kontrola sądowa nie spełniła ustawowych wymogów i w konsekwencji doprowadziła do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a oraz do nieprawidłowego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt I oraz przepisów postępowania mających wpływ istotny na wynik sprawy tj. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a

W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za trafnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Dyrketor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Jednak z analizy podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że powodem ich wniesienia jest odmienne (od organu podatkowego i Sądu I instancji) rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z ust. 14, a także ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Oceniając trafność tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany wziąć pod uwagę dwa stanowiska prawne wyrażone przez niezależne od siebie organy – Trybunał Konstytucyjny (TK) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kontrola sprawowana przez TK i TSUE ma charakter suwerenny i rozłączny.

Sądy krajowe oraz organy władzy publicznej przy wykonywaniu swoich zadań ustawowych są zobowiązane do przestrzegania wyroków TK, a z drugiej strony Polska jako państwo członkowskie UE oraz jej organy mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE.

Prawo UE może oddziaływać na podstawę prawną wydawanych przez organy decyzji w dwojaki sposób: bezpośredni lub pośredni.

Aktami unijnymi oddziaływującymi w sposób pośredni są dyrektywy.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywy wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków.

Zatem dyrektywa wiąże prawnie państwa członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. W praktyce oznacza to, że państwa członkowskie UE są zobowiązane do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy, w wyznaczonym w dyrektywie terminie i w sposób zapewniający realizację wyznaczonych tą dyrektywą celów. W razie braku właściwej implementacji, gdy postanowienia dyrektywy mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny, strona postępowania ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą. Podnosząc wynikający z prawa unijnego zakaz wychodzenia przy stanowieniu i interpretacji przepisów prawa krajowego poza granice wyznaczone stanem rzeczy, który da się wywieść z przepisów dyrektywy.

Do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty właściwy jest TSUE (art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek zapewnienia należytego wykonania dyrektyw ciąży nie tylko na organach państwa członkowskiego właściwych do ustanawiania przepisów prawnych, lecz także na organach stosujących prawo, w tym sądach.

Również w nauce prawa jest prezentowane szeroko stanowisko o potrzebie uwzględniania prawa unijnego przez orzekające sądy krajowe, wskazuje się przy tym, że proces rekonstruowania wzorca sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji niejednokrotnie uwzględnić winien złożoną naturę podstawy materialnej oraz proceduralnej rozstrzyganej sprawy.

Wyrazem dążenia do jednolitego systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym.

Z art. 4 ust. 3 TUE, statuującego zasadę efektywności prawa unijnego, która zapewnia w sądowym stosowaniu prawa osiągnięcie celu dyrektywy, wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

W myśl tej zasady organy podatkowe i sądy administracyjne rozstrzygające sprawy z zakresu prawa podatkowego mają obowiązek podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym.

Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy.

Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich.

Wsparciem dla zasady efektywności prawa unijnego jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego, wynikająca głównie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (v. Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Gend & Loos i Fratelli Constanzo vs Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL (C-6/64)), która daję podstawę do odmowy zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, bez konieczności uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym tej normy (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Wnika z niej, że:

1. - prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego,
2. - obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego,
3. - krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym,
4. - w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego oraz
5. - późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego.

W sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa UE, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego, w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa, przesądzają o unijnym charakterze rozstrzyganej sprawy i ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego, uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej.

W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym, ale może także w sytuacji niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem unijnym doprowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego.

Przenosząc powyższe rozważania – na temat wzajemnych relacji tych dwóch kategorii źródeł prawa – na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na niedochowanie jednego z warunków tej sprzedaży, tj. złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Rozpoznanie sprawy zależało więc od dokonania interpretacji, w świetle postanowień dyrektywy energetycznej regulującej kwestie związane z restrukturyzacją wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przepisów u.p.a. regulujących to zagadnienie.

W myśl art. 89 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (ust. 14).

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1. 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:
2. a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,
3. b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,
4. c) datę złożenia oświadczenia,
5. d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,
6. e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,
7. f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;
8. 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d (ust. 15).

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (ust. 16), a więc taką jak dla oleju napędowego (1.822,00 zł/1.000 l lub 2.047,00 zł/ 1.000 kg) zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 l lub 60,00 zł/1.000 kg.

TK w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych wcześniej przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy".

Z kolei TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał, z uwagi na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku oraz wynikające w razie jego niespełnienia konsekwencje nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Podobne zdanie, co do zgodności z prawem unijnym, wyraził TSUE.

W kwestii zasadniczej poglądy TK i TSUE nie różnią się.

TSUE nie zakwestionował bowiem samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Co prowadzi do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na fakt, że na tej samej sesji były rozpoznawane inne tożsame co do przedmiotu sprawy strony, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.