Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 786/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 396/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. T. C. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że nie może być wykonana.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 54 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 749) – dalej jako: O.p., oraz art. 2 pkt 1 i 3, art.3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art.75 ust. 1 i ust.3, art. 76 ust. 1 i ust.2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art., art. 82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako: u.p.a., w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), oraz na podstawie art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 948-2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. WE L nr 287 z 3 1.10.2009r. ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] 2011 r. określającą G. T. C. Spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Ford Fiesta.

Postanowieniem z dnia [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Ford Fiesta, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W ramach prowadzonego postępowania funkcjonariusze Urzędu Celnego we W. przeprowadzili w dniu 16.11.2011 r. dowód z oględzin samochodu marki Ford Fiesta o numerze VIN WF0CXXGAJC5D57834, sporządzając z przeprowadzonych czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną (18 szt. zdjęć).

Opierając się na powyższym protokole i dokumentacji zdjęciowej Naczelnik Urzędu Celnego w O. ustalił, że pojazd:

1. - nie posiada zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy,
2. - posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli,
3. - posiada troje drzwi z oknami,
4. - nie posiada panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną,
5. - posiada jednorodną wykładzinę boczną i sufitową w całej przestrzeni oraz uchwyty do powieszenia odzieży usytuowane nad drugim rzędem.

Zgodnie z oświadczeniem aktualnej właścicielki samochodu, w użytkowanym pojeździe nie dokonywała ona zmian konstrukcyjnych. Według przedstawionego przez nią polskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących – 2.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] 2011r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego marki Ford Fiesta, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 342,00 PLN.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym i zaklasyfikował go do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskutek powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego strona stała się podatnikiem (art. 11 ust. 1), obowiązek podatkowy powstał w dniu 25.02.2008 r., a stawka akcyzy wynosi 3,1 % na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 - załącznik nr 2 poz. 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (D. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), z uwagi na pojemność silnika nieprzekraczającą 2000 cm3.

W rezultacie organ określił podstawę opodatkowania w wysokości 11.023.00 PLN zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przyjmując kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód, tj. 3.093,65 EUR, zgodnie z fakturą z dnia 13.02.2008 r., po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 3,5630 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w O. rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na niesporny fakt zakupu przez Spółkę w dniu 13.02.2008 r. przedmiotowego samochodu i przemieszczenia go w dniu 25.02.2008 r. do Polski, bez dokonywania zmian w konstrukcji i wyposażeniu. Francuski dowód rejestracyjny wystawiony w dniu 28.11.2005 r. stwierdzał między innymi, że jest to samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące, dopuszczalną masę całkowitą 1585 kg, masę własną 1044 kg, (zatem ładowność to 541 kg). Jak wynikało z akt sprawy, uprawniony diagnosta, opierając się na danych zawartych w dokumentach towarzyszących pojazdowi oraz stanie pojazdu w dniu badania, wydał w dniu 26.04.2008 r. zaświadczenie, w którym określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy.

Powołując się następnie na protokół oględzin pojazdu z dnia 16 listopada 2011 r., przeprowadzonych w tym dniu przez funkcjonariusza Urzędu Celnego we W., stwierdził, iż z protokołu tego oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że: ww. samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, (inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów), jest to przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Umieszczona za przednim rzędem siedzeń przegroda z tworzywa sztucznego, przymocowana za pomocą połączeń śrubowych, co umożliwia w łatwy i prosty sposób jej demontaż, nie oddziela całkowicie przestrzeni bagażowej, ponieważ jej górna krawędź sięga jedynie do wysokości oparć przednich foteli. W pojeździe brak jest drugiego rzędu siedzeń - tylnej kanapy; posiada on tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz troje drzwi z oknami.

Wnętrze samochodu wskazuje na charakter pojazdu do przewozu osób, o czym świadczy wykończenie całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu jednorodną wykładziną tapicerską elementów bocznych oraz części dachowej (podsufitki) oraz profilowanych elementów z tworzyw sztucznych, okna tylne i boczne, wieszaki na odzież nad bocznymi tylnymi oknami.

Zdaniem organu tak ustalony stan faktyczny potwierdza, że opisane cechy pojazdu spełniają warunki wymienione w punktach b, c, d, e Not wyjaśniających (HS) dla poz. 8703 i wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Uprawnia także do wniosku, że przedmiotowy samochód przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ponadto zamontowano w nim przegrodę, wykonaną z tworzywa sztucznego, umieszczając ją za siedzeniem kierowcy i przedniego pasażera. Spowodowało to, w świetle przepisów o ruchu drogowym, zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. W takim stanie Spółka dokonała przemieszczenia samochodu na teren kraju. W dniu 26.04.2008 r. został on poddany badaniu technicznemu, w wyniku którego został w dniu 20.08.2008 r., w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Według organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Standardowo ten typ samochodu wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: system ABS, poduszki powietrzne, elektryczną regulację szyb, jednolite wykończenie całego wnętrza itp. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, wskazującymi na przeznaczenie do przewozu osób, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: dostosowany do tego silnik i układ przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych. Wszystkie te elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia, jak i realizacji konstrukcyjnego założenia przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

Natomiast zakres przeróbek dokonanych przed rejestracją samochodu we Francji polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków, powiększył tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, które jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania a następnie w trakcie produkcji.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który zaskarżonym wyrokiem skargę uwzględnił.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na istotną rozbieżność między danymi dotyczącym samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania marki Ford Fiesta wynikającymi z zasadniczego dowodu w sprawie, jakim stały się oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 16.11.2011 r. w Urzędzie Celnym W. udokumentowane protokołem oględzin z tej samej daty oraz dokumentacją fotograficzną, a stwierdzeniami organu odwoławczego co do stanu pojazdu zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jako podstawę powyższych ustaleń organ wskazał protokół oględzin i dokumentację fotograficzną.

Sąd I instancji zauważył, że z protokołu oględzin z dnia 16.11.2011 r. (k. 22-23 akt administracyjnych) absolutnie nie wynika fakt istnienia przegrody za fotelem kierowcy i pasażera ani też istnienie punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa i mocowania tylnej kanapy. Wprost przeciwnie, w pozycji 4 tego protokołu (tabela) stwierdzono brak takiego panela (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną, a w pozycji 5 protokołu wskazano na nieistnienie m.in. takich elementów jak: dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), siedzeń lub miejsc kotwiących dla siedzeń w części towarowej pojazdu i pasów bezpieczeństwa lub też gniazd pasów bezpieczeństwa w tej części pojazdu. W końcowej części protokołu pod pozycją "Uwagi" ponownie podkreślono, że w pojeździe poddanym oględzinom brak jest punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu, jak również nie stwierdzono uchwytów mocowania kanapy tylnej.

Istnienie przegrody między siedzeniami kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu absolutnie nie wynika też z dokumentacji zdjęciowej dołączonej do akt. Co się zaś tyczy wyposażenia części towarowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (lit. "e" Not wyjaśniających (HS), w protokole oględzin wskazano tylko jeden taki element, a mianowicie istnienie wykładziny bocznej.

W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy danymi o pojeździe zawartymi w protokole oględzin a cechami pojazdu przypisanymi przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na tenże protokół.

Zdaniem Sądu, ponadto organ w zaskarżonej decyzji przywołuje różne daty oględzin przedmiotowego pojazdu, a mianowicie 16 listopada 2011 r. (np. str. 9 uzasadnienia decyzji) oraz 8 listopada 2011 r. (str. 13 tego uzasadnienia). W ocenie Sądu, przywołanie tej ostatniej daty oględzin może mieć o tyle istotne znaczenie, że w stosunku do tego samego podatnika organ odwoławczy tego samego dnia wydał inną decyzję w tym samym przedmiocie, również dotyczącą sprowadzonego przez skarżącą z Francji samochodu tej samej marki, którego cechy po części odpowiadają ustaleniom faktycznym przyjętym przez organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jak wskazano, okoliczność ta znana jest Sądowi z urzędu z uwagi na rozpoznawanie w tym samym dniu i w tym samym składzie orzekającym skargi skarżącej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 sierpnia 2012 r. dotyczącą samochodu tej samej marki, lecz o innym numerze VIN, którego oględziny zostały przeprowadzone właśnie w dniu 8 listopada 2011 r. (sprawa I SA/Op 395/12 tut. Sądu).

Sąd wywiódł, że akta administracyjne nie pozwalają też na udzielenie odpowiedzi na pytanie, na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowy samochód posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa oraz że rozwija on prędkości przypisane samochodom osobowym (dane co do prędkości nie znajdują się w żadnym z przedłożonych dokumentów). Organ odwołał się w tym zakresie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przytoczył jednak konkretnych dowodów przemawiających za wyciagnięciem tego rodzaju wniosków, a akta administracyjne dowodów takich nie dostarczają. Zdaniem Sądu odwołanie się do standardowego wyposażenia pojazdu powinno być, w okolicznościach niniejszej sprawy, poparte wskazaniem jakiegokolwiek źródła dowodowego pozwalającego na weryfikację tych stwierdzeń.

Zdaniem Sądu I instancji, stan faktyczny sprawy przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wynika – w przeważającym zakresie – ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przynajmniej tego, który został przedstawiony Sądowi, a ponadto jest on sprzeczny z dowodem w postaci protokołu oględzin we fragmentach wyżej opisanych. Tym samym, to wnioski z niego wysnute nie mogą być uznane za prawidłowe, co oznacza zarazem przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Między ustaleniami przyjętymi za podstawę kwestionowanego aktu a materiałem dowodowym leżącym u podstaw tych ustaleń brak spójności, co oznacza naruszenie przez organ art. 210 § 4 O.p. Zatem rozstrzygnięcie nie może być uznane za trafne i musiało zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, celem usunięcia dostrzeżonych nieprawidłowości. Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Za prawidłowe Sąd uznał jedynie stanowisko organu o konieczności zastosowania, przy rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym (a wcześniej o powstaniu obowiązku podatkowego w tym podatku) przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, i wynikający z art. 3 ust. 2 u.p.a. nakaz stosowania Nomenklatury Scalonej dla celów poboru akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Prawidłowym było także odwołanie się do Not wyjaśniających (HS), które są stosowane w Państwach Członkowskich dla ujednolicenia praktyki stosowania Nomenklatury Scalonej.

Sąd zwrócił też uwagę, że dokumenty rejestracyjne pojazdu służą innym celom niż ustalenie obowiązku podatkowego i mogą być wykorzystywane jako jeden z dowodów, ale nie przesądzają o istotnej dla przedmiotowego obowiązku podatkowego klasyfikacji towarowej. Sąd stwierdził przy tym, że przedwczesne jest szczegółowe odniesienie się do zarzutów o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Global Trade Company Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając ten wyrok i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu poprzez uchylenie decyzji Urzędu Celnego w Opolu i umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od samochodu będącego przedmiotem postępowania. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) błędną interpretację prawa materialnego, tj. art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, poprzez przyjęcie wyłącznie w oparciu o aktualne Noty interpretacyjne do Nomenklatury Scalonej, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania należy zakwalifikować do samochodów osobowych, pomimo jego funkcji ciężarowej i przeznaczenia do przewozu pojazdów w momencie dokonania zakupu wewnątrzwspólnotowego;
2. 2) u podstawy zaskarżonej interpretacji legły błędy formalne związane z postępowaniem dowodowym prowadzonym przez organy obu instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, który orzekł, że dla oceny kwalifikacji pojazdu nie jest konieczna wiedza fachowa biegłego. Ostatecznie postępowanie dowodowe charakteryzowało się uchybieniem przepisów art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zmierzając do ustalenia aktualnego stanu technicznego i konstrukcji samochodu, z całkowitym pominięciem ustaleń w tym przedmiocie w dacie nabycia pojazdu. Rzeczone uchybienia nie zostały usunięte również przez WSA, który miast oprzeć kwalifikację pojazdu o ustalenia faktyczne dokonane na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu - ograniczył ustalenia wyłącznie do porównania obecnego stanu samochodu z treścią Not interpretacyjnych do Nomenklatury Scalonej, zamiast zobowiązać organ do uzupełnienia materiału dowodowego o dwie kwestie: określenie konstrukcji pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustalenie u producenta pojazdu lub przez biegłego, czy możliwe jest przyjęcie, iż w wyniku przeróbek techniczny samochód stał się pojazdem ciężarowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, czy też producent pojazdu objętego zaskarżonym wyrokiem dopuścił dla tego rodzaju samochodu jedynie funkcję osobową, ewentualnie dopuścił do użytku po stosownych przeróbkach konstrukcyjnych pojazd, dla którego podstawową funkcją jest przewóz towarów. Zarówno WSA, jak i organy obu instancji dopuściły się sklasyfikowania pojazdu w oparciu o własną wiedzę, która w tym zakresie nie należy do specjalistycznej, pomijając potrzebę powołania w tej kwestii biegłego lub choćby sprawdzenia świadectwa homologacji, czy innych oryginalnych dokumentów samochodu, stanowiących podstawę jego pierwszej rejestracji we Francji, od razu jako pojazdu z funkcją towarową;
3. 3) w efekcie ww. działań - błędne przyjęcie, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego samochodu, a nie winny być traktowane jedynie jako wskazówka interpretacyjna do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o porównanie poszczególnych cech pojazdu z zapisani zawartymi w nocie, z pominięciem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu;
4. 4) przypisanie stronie skarżącej odpowiedzialności za nieodprowadzenie podatku akcyzowego od ww. pojazdu, w sytuacji gdy dokumenty samochodu wskazywały jednoznacznie na jego ciężarową funkcję, zarówno podczas zakupu wewnątrzwspólnotowego, jak również przy kolejnych transakcjach i ocenach diagnosty, co uchybia zasadzie pewności prawa i stałości praw nabytych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

Odniesienie się do zarzutów sformułowanych w podstawach skargi kasacyjnej, ze względu na sposób rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd I instancji w tej sprawie, wymaga wpierw zwrócenia uwagi na istotę regulacji zawartej w art. 173 p.p.s.a. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Oznacza to, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazanie co do dalszego postępowania. Wniesieniu takiej skargi nie stoi na przeszkodzie art. 184 p.p.s.a. ani ewentualne koszty postępowania wynikłe w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej wniesionej od całego wyroku po to, aby uzyskać zmianę uzasadnienia.

W przypadku gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne Naczelny Sąd Administracyjny oddaliłby wprawdzie skargę, ale zmieniłby uzasadnienie. Reasumując podkreślić należy, że jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to może kwestionować w skardze kasacyjnej orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji, którym została uchylona zaskarżona decyzja. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu I instancji stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnio powołanym przepisem wojewódzki sąd administracyjny uchyla decyzję uwzględniając skargę, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazany przepis ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wynika – w przeważającym zakresie – ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przynajmniej tego, który został przedstawiony sądowi, a ponadto jest on sprzeczny z dowodem w postaci protokołu oględzin we fragmentach szczegółowo przez Sąd opisanych. Dlatego też Sąd I instancji uznał, że wnioski z niego wysnute nie mogą być uznane za prawidłowe, co narusza art. 191 O.p. W ocenie Sądu I instancji, między ustaleniami przyjętymi za podstawę kwestionowanego aktu, a materiałem dowodowym leżącym u podstaw tych ustaleń musi istnieć pełna spójność, co w dalszej kolejności musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tych więc przyczyn Sąd I instancji uznał, że brak owej spójności dowodzi też naruszenia art. 210 § 4 O.p.

W kontekście stwierdzenia przez Sąd I instancji tego rodzaju naruszeń przepisów postępowania przez organ odwoławczy nie sposób uznać za trafne zarzutów sformułowanych w pkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te oraz ich uzasadnienie nie pozostają w jakiejkolwiek spójności z treścią motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji formułując wskazania dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania wprost stwierdził, że organ będzie zobowiązany dokonać ponownej oceny materiału dowodowego odnoszącego się ściśle do pojazdu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, uzupełniając go w razie potrzeby o dalsze niezbędne dowody, jakie uzna za konieczne do wyjaśnienia sprawy i odniesienia się do wszystkich zarzutów strony, w tym do zarzutu o nieadekwatności poczynionych ustaleń faktycznych co do stanu pojazdu z uwagi na datę przeprowadzenia jego oględzin.

Jednocześnie Sąd wywiódł, że w zależności od poczynionych ustaleń faktycznych odnoszących się ściśle do przedmiotowego pojazdu, organ rozważy także celowość zasięgnięcia opinii producenta pojazdu, która jednak – jak to Sąd podkreślił wbrew stanowisku skarżącej – stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie, podlegających rozpatrzeniu w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego poddanego ocenie z punktu widzenia omówionych przesłanek klasyfikacyjnych. Także wobec dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdu Sąd I instancji wskazał, że służą one innym celom niż ustalenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż definicje zawarte w innych aktach prawnych (ustawa – Prawo o ruchu drogowym) mogą być uznane za wiążące jedynie na użytek tych regulacji, dla których są konstruowane (przy braku stosownego odesłania do stosowania w innym akcie prawnym). Jednakże Sąd I instancji wywiódł przy tym, że mogą one być wykorzystane jako jeden z dowodów w sprawie dla określenia niektórych cech pojazdu, nie przesądzają jednak o istotnej dla przedmiotowego obowiązku podatkowego klasyfikacji taryfowej.

Przy takich wskazaniach Sądu I instancji nie sposób uznać za trafne zarzutów skarżącej o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Dodać przy tym należy, że skoro Sąd zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 4 O.p., to tym bardziej argumentacja skargi kasacyjnej wobec stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jest nietrafna. W takim stanie sprawy, gdy podstawowe elementy stanu faktycznego sprawy zostały uznane przez Sąd I instancji za niewyjaśnione i jednocześnie we wskazaniach co do dalszego postępowania został wyrażony pogląd, co do możliwości uzupełnienia w razie potrzeby materiału dowodowego, nie sposób uznać za trafne zarzuty, że Sąd miał zobowiązać organ do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Przy takim stanie sprawy jakiekolwiek wiążące stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii byłoby za przedwczesne.

Nie są też trafne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego (pkt 1 petitum skargi).

Nie można bowiem kwestionować stanowiska Sądu I instancji co do tego, że uznał za zgodne z prawem przy rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym stosowanie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. oraz w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.a. stosowanie Nomenklatury Scalonej dla celów poboru akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż tego poglądu autor skargi nie kwestionuje. Zarzuca natomiast, że Sąd I instancji przyjął, iż przy stosowaniu art. 80 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. należy stosować Noty interpretacyjne do Nomenklatury Scalonej jako podstawa prawna ewentualnego rozstrzygnięcia.

Otóż, zarzut ten jest chybiony. Sąd I instancji w tej spornej kwestii jedynie wskazał, iż prawidłowym też jest odwoływanie się do Not wyjaśniających (HS), które są stosowane w Państwach Członkowskich dla ujednolicenia praktyki stosowania Nomenklatury Scalonej. To stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Nowy wyjaśniające do HS) oraz Noty wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił przy tym, że mimo iż Noty te nie mają wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (v. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U. UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Zważywszy, że Sąd I instancji w sposób wyraźny wskazał, iż przed ponowną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego przedwczesne jest szczegółowe odniesienie się do zarzutów o naruszeniu przepisów prawa materialnego, zatem dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tych kwestii należało uznać za bezpodstawne.

Podkreślić ponownie należy, że ani zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, ani też argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu nie odnoszą się wprost do konkretnych motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zważywszy przy tym, że w petitum skargi kasacyjnej wskazano, iż dotyczy ona wyroku WSA w Opolu "wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 396/12 z dnia 18.01.2013 r., w przedmiocie oddalenia skargi od decyzji..."., tym samym brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zarzuty te są usprawiedliwione.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.