Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółdzielni [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2011 r., którą organ ten uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. o określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając to zobowiązanie Spółdzielni na kwotę 21 274 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat akcyzy za okresy dzienne za listopad 2006 r. w wysokości 76 zł.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie.
Organy te ustaliły, że w Spółdzielni została przeprowadzona kontrola podatkowa obejmująca okres od 1 września do 31 grudnia 2006 r., której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z obrotem olejem opałowym. W następstwie kontroli stwierdzono, że pozyskane przez skarżącą oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierały braki i nieprawidłowości, przez co nie spełniały warunków z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, przy czym olej ten został nabyty przez Spółdzielnię z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wobec złożenia oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. W listopadzie 2006 r. strona sprzedała łącznie 78 265 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w tym 70 828 litrów na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a także 7 437 litrów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane fakturami VAT i od wszystkich nabywców oleju zostały odebrane oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe.
Organ podatkowy uznał, że 2 spośród 58 oświadczeń osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie spełniają wymogów przewidzianych we wspomnianym rozporządzeniu, bowiem zostały złożone w dniu następnym po dniu sprzedaży i wystawieniu faktury VAT. Natomiast odnośnie do oświadczeń składanych przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (łącznie 19 sztuk) organ podatkowy wskazał, że były one składane zarówno na fakturach VAT, jak i na odrębnych dokumentach. Organ uznał, że ustawodawca nie przewidział możliwości składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oświadczeń na wystawionych fakturach VAT, wobec czego poddał analizie wyłącznie oświadczenia takich osób złożone na odrębnych dokumentach. Wskutek tej analizy stwierdził, że oryginały oświadczeń były uzupełniane w okresie późniejszym, bowiem różnią się one od kopii przekazanych przez skarżącą w grudniu 2006 r. Stwierdził, że skoro oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego powinno zostać uzyskane przez sprzedawcę w dniu powstania obowiązku podatkowego (czyli w dniu sprzedaży), to uzupełnione dane nie mogły podlegać ocenie organu. Natomiast treść wszystkich 19 oświadczeń w wersji sprzed zmiany wskazywała, że nie były one prawidłowe pod względem formalnym, bowiem nie wpisano w nich wszystkich wymaganych prawem danych.
W konsekwencji uznał, że oświadczenia od tej grupy nabywców oleju opałowego nie spełniają przewidzianych prawem wymogów, a zatem Spółdzielnia nie spełniła warunków do sprzedaży 7 437 litrów oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Sąd przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 upa z 2004 r., § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 oraz poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., a także art. 6 i art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283; dalej: dyrektywa energetyczna). Zacytował również fragmenty uzasadnień orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08), postanowienia z 11 lutego 2014 r. (sygn. P 50/11) i wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. P 24/12).
Uznał, że uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji nie stoi w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, ani nie jest sprzeczne z przepisami Konstytucji RP. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny za zgodne z Konstytucją uznaje unormowanie w aktach podstawowych stawek podatkowych poprzez ich obniżenie.
WSA w Szczecinie uznał ponadto, że z przepisów dyrektywy energetycznej wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy, co potwierdził również Trybunał Konstytucyjny, który nie znalazł podstaw do zakwestionowania tego mechanizmu przyjętego w rozporządzeniach Ministra Finansów, w tym również wymogów jakie powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego (także co do wskazania numeru PESEL i NIP).
W ocenie Sądu pierwszej instancji, oświadczenia nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu oleju stanowią zasadniczy element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi zatem niezbędny warunek, od którego spełnienia przez sprzedawcę zależy możliwość dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Sąd zauważył przy tym, że składanie takich oświadczeń ma nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma zapobiegać oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Zamieszczenie w oświadczeniach numerów PESEL i NIP ma znaczenie, bowiem konieczność wpisania takich danych numerycznych znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, a ponadto umożliwia organowi podatkowemu w prosty i szybki sposób - poprzez elektroniczne systemy informatyczne - wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie. Wobec tego braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne.
Sąd pierwszej instancji uznał jednocześnie, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowanie opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi zatem warunek konieczny zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Natomiast gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego aktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę.
W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Nie uwzględnił także zarzutu nieprzesłuchania nabywców oleju w celu ustalenia faktycznego przeznaczenia nabytego oleju.
Za nietrafny WSA w Szczecinie uznał również zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Stwierdził, że kwota akcyzy nie została zapłacona w należytej wysokości, bowiem olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą z naruszeniem zasad stosowania obniżonej stawki akcyzy spowodowała, iż stawka tego podatku powinna być wyższa niż została wcześniej zapłacona. Dlatego organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i prawidłowo zastosował stawkę przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 wspomnianej ustawy.
Sąd stwierdził nadto, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków, jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć.
Jednocześnie Sąd zgodził się z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia lub oczywiste omyłki można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć wykazanych wyżej braków w przyjętych przez skarżącą oświadczeniach.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że sprzedając w listopadzie 2006 r. olej opałowy skarżąca, odbierając od nabywców wskazane wyżej oświadczenia zawierające braki lub nieprawidłowości, nie była upoważniona do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Za trafne uznał Sąd stanowisko organu podatkowego, że w takiej sytuacji oznacza to zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały spełnione warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy.
Sąd dodał przy tym, że § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. nie daje możliwości złożenia w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia bezpośrednio na fakturze VAT. Z jednoznacznego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Przepis ten przewiduje zatem tylko jedną formę oświadczenia - odrębny dokument.
Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy nie naruszył również przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, reguł postępowania dowodowego wyrażonych w art. 187-192, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 Op.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółdzielnia [...] w K. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Jako podstawę kasacyjną strona wskazała:
- 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności
- a) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy art. 65 ust. 1a upa jest niezgodny z ww. przepisami konstytucyjnymi, gdyż sprzeciwia się zasadzie państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a nadto ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnej wolności praw nie zostały ustanowione w ustawie, a jedynie w przepisach wykonawczych, rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r., w których zamiast celu obniżenia podatku, jakim jest przeznaczenie oleju wprowadza warunki formalne nieznane ustawie i sprzeczne z jej celami,
- b) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ust. 1a upa przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a polegającą głównie na przyjęciu, że zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek, w sytuacji gdy sprzedawca, tj. skarżący, jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto formalne braki w oświadczeniach, nie mogą być traktowane jako zużycie przez sprzedawcę oleju na cele inne niż opałowe,
- c) art. 89 ust. 8a, ust. 15 i 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa z 2008 r.) zmienionego ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662) - przez niezastosowanie zasad wynikających z tych przepisów, tj. 26 w zw. z art. 40, który stanowi, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ustanawiającą zasadę, że braki formalne oświadczeń nie skutkują same w sobie utratą prawa do zastosowania stawki podstawowej w sytuacji, gdy organy nie ustaliły, aby sprzedawany olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, a nadto możliwe jest jednoznaczne ustalenie nabywców tego oleju,
- d) niewłaściwą wykładnię i zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez:
- - uznanie za niedopuszczalne złożenie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej stosownego oświadczenia bezpośrednio w fakturze VAT w sytuacji, gdy z brzmienia przepisu taki zakaz nie wynika, wprost przeciwnie - w rozporządzeniu tym jest mowa o paragonie lub innym dokumencie sprzedaży, co również obejmuje fakturę VAT,
- - błędne przyjęcie, że jakiekolwiek uchybienia natury formalnej w złożonych oświadczeniach, które są nieistotne i mogą być zweryfikowane powodują w konsekwencji podniesienie stawek akcyzy, mimo iż dane na oświadczeniu jednoznacznie identyfikują nabywcę, a tym samym możliwe jest dokonanie kontroli, czy istotnie olej został zużyty na cele grzewcze;
- - błędne przyjęcie, że wszelkie oświadczenia dla swojej ważności winne być złożone wyłącznie w dniu sprzedaży w sytuacji, gdy przepisy nie zawierają takiego warunku, a wprost przeciwnie - z brzmienia normy wyprowadzonej z § 4 ust. 1 pkt 2 wynika, że oświadczenie należy składać po dokonaniu sprzedaży, a więc w okresie późniejszym, a nadto rozporządzenie nie precyzuje konkretnej daty, ani też okresu po jakim winno zostać złożone oświadczenie;
- e) niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 66 § 1 i 2 kc, art. 661 § 1 kc, art. 70 § 1 kc, przez bezpodstawne uznanie, że sformułowanie "w przypadku sprzedaży" jest równoznaczne "z chwilą sprzedaży" w sytuacji, gdy umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, a chwila wydania towaru może być różna od chwili zawarcia umowy sprzedaży,
- f) niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 60 kc i art. 61 § 1 kc przez uznanie, że oświadczenia nabywców winny mieć szczególną formę, sporządzone na odrębnym dokumencie i nie mogą być umieszczane na fakturze VAT w sytuacji, gdy zasada skutecznego składania oświadczeń woli nie formułuje takich wymogów, a nadto nie wynikają one z żadnych przepisów szczególnych;
- 2) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Op - przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia zarzutów oddalenia przez organ administracyjny żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z oświadczeń nabywców oraz ich zeznań w charakterze świadków w sytuacji, gdy nabywcy są zidentyfikowani, a ich zeznania mogą dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a nie są one stwierdzone innymi dowodami, a nadto zaniechanie dokonania oceny, czy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazano "jakie było faktyczne dotyczące przeznaczenia oleju zostały udowodnione".
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów postawionych w petitum środka prawnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie rozważań wskazać należy, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
Autor skargi kasacyjnej oparł złożony środek odwoławczy na obu postawach kasacyjnych z art. 174 ppsa, tj. naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, choć nie wszystkie zarzuty w ich ramach sformułowane są zasadnie.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 8a, ust. 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest decyzja dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. Z tego względu w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązującego we wskazanym okresie, to jest ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Takie stanowisko znajduje oparcie również w treści art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. (wskazanego zresztą w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, jak i na początku rozważań poczynionych przez Sąd I instancji). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprawdzie treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. może zostać wykorzystana jako element przydatny przy dokonywaniu wykładni właściwych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., niemniej jednak nawet w takiej sytuacji nie można przyjąć, że organ podatkowy powinien w tej sprawie stosować przepisy, bądź - jak to określił autor skargi kasacyjnej - "zasady wynikające z przepisów" ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Wskazane w tym przepisie "warunki określone w odrębnych przepisach" to m.in. wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z § 4 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:
- 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;
- 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.
Natomiast w § 4 ust 2 rozporządzenia prawodawca określił, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:
- 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;
- 2) adres zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
- 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
- 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
Sposób sformułowania zarzutu z pkt 1 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że zdaniem autora rozpoznawanego środka prawnego art. 65 ust. 1a upa jest niezgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, bowiem sprzeciwia się zasadzie państwa prawnego, a ponadto odwołuje się do ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnej wolności praw, które zostały sformułowane jedynie w rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. a nie w przepisach rangi ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska. Przede wszystkim podkreślić należy, że nie można upatrywać naruszenia zasad konstytucyjnych wynikających z przywołanych przepisów ustawy zasadniczej w tym, że prawodawca wprowadza określone warunki, których spełnienie umożliwia skorzystanie z preferencji podatkowej. Skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej nie jest bowiem obowiązkiem danego podmiotu, lecz uprawnieniem, z którego może, lecz nie musi korzystać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również podstaw, aby twierdzić, że został naruszony art. 31 ust. 3 Konstytucji przez wprowadzenie w przepisach wykonawczych warunków formalnych, od których spełnienia zależy zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. zostało wydane bez przekroczenia upoważnienia przewidzianego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., skoro nie podwyższyło stawek podatku z pominięciem przepisów ustawowych, a jedynie określiło warunki uprawniające do skorzystania ze stawki podatku akcyzowego niższej niż podstawowa.
Natomiast skutki niedochowania warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej wynikają z przepisów ustawy. W doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, że określenie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego (v. m.in. wyrok NSA z 15 kwietnia 2015 r., sygn. I GSK 810/13, wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. I GSK 1450/13, wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1099/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Z tego względu analizowany zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny.
Nietrafne są także zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. e/ i f/ petitum skargi kasacyjnej, wskazujące na niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 60, art. 61 § 1, art. 66 § 1 i 2, art. 661 § 1 i art. 70 § 1 kc. Naruszenie określonej normy po przez jej błędną wykładnię polega na wadliwym odczytaniu treści takiej normy, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawa. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonywał żadnej wykładni przepisów wskazanych w analizowanym zarzucie ani ich w żadnym zakresie nie stosował.
Za zasadny nie może zostać również uznany zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 4 ust. 5 w związku z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej podniósł, że dokonując dalszej odsprzedaży oleju na cele opałowe sprzedawca jest jedynie kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw i nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego, podobnie jak i nie staje się nim końcowy odbiorca tego oleju.
Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.: "jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". W przypadku oleju opałowego podatnikiem podatku akcyzowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zaś następne podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
W związku z tym zasada jednokrotności opodatkowania prowadzi w takim przypadku do wniosku, że jeżeli przy zakupie oleju opałowego została zadeklarowana akcyza według tzw. obniżonej stawki (określonej w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 lub poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.), to odsprzedając następnie ten produkt sprzedawca nie może z tytułu tej kolejnej sprzedaży oleju opalowego naliczyć akcyzy według obniżonej stawki. Może natomiast i powinien zastosować stawkę podwyższoną z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, np. w przypadku rezygnacji z realizacji obowiązków określonych w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., warunkujących możliwość stosowania w odniesieniu do transakcji związanych z danym produktem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się nie tyle nabycie prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego, ale gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2016 r., sygn. I GSK 740/14).
Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może generować powstanie obowiązku podatkowego (gdyż kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej wynikającej z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Reasumując, do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie dochodzi, jeśli mimo zadeklarowania na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym obniżonej stawki akcyzy (związanej z przeznaczeniem oleju na cele opałowe), na jednym z kolejnych etapów obrotu dojdzie do zmiany przeznaczenia nabywanego oleju i związanego z tym powstania obowiązku podatkowego, w przypadku, którego właściwa jest stawka akcyzy określona w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne są natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazujące na błędną wykładnię art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego skutkują uznaniem, że doszło do zużycia przez sprzedawcę oleju na cele inne niż opałowe także w przypadku, gdy możliwe jest zidentyfikowanie nabywcy i kontrola zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wynika, że stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów m.in. gotowego oleju opałowego w przypadku użycia tegoż oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - że "użycie", o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.
Określone w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. dane, jakie mają znaleźć się w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego, mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Konkludując, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy, zaś przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza co do zasady założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.
Podkreślić jednak należy, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., sygn. I GSK 368/13 oraz powołane w nim orzecznictwo NSA).
Warto również zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju.
Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Wprawdzie wywody te odnosiły się do odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., niemniej jednak są one przydatne również przy odczytywaniu treści analogicznych uregulowań ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz powiązanych z nimi przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dotyczącego wykładni dyrektywy energetycznej) wynika, że pierwszorzędne znaczenie ma kwestia rzeczywistego zużycia nabywanego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie sama realizacja wymogów formalnych związanych ze skorzystaniem z preferencji podatkowych (por. wyroki TSUE z 2 czerwca 2016 r.: w sprawie C-355/14 i w sprawie C-418/14).
W konsekwencji uznać należy, że oświadczenia nabywców oleju opałowego mają na celu przede wszystkim zapewnienie skutecznej kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem jeśli na podstawie treści oświadczeń jest możliwe ustalenie nabywcy oleju, miejsca, gdzie ten olej miał zostać zużyty i urządzenia, w którym olej miał zostać wykorzystany, to stwierdzenie innych, nieznacznych braków takiego oświadczenia nie powinno co do zasady prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest również zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że niedopuszczalne jest złożenie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej stosownego oświadczenia bezpośrednio w fakturze VAT. Przywołany przepis stanowi, że: "Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż".
Przywołany przepis nie wyklucza zatem możliwości składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w fakturze VAT. Wprawdzie prawodawca w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. różnicuje podmioty, od których sprzedawca jest zobowiązany uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i dodatkowo w pkt 2 wskazuje jakie dokładnie elementy powinno zawierać oświadczenie składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, ale z treści i konstrukcji tego przepisu nie można wywieść braku możliwości złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w fakturze VAT przez podmioty wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., szczególnie jeśli na tej fakturze znajdują się wymagane przez rozporządzenie elementy, a prawidłowość tej faktury i transakcji nią stwierdzonej nie jest zakwestionowana (tak również w wyroku NSA z 26 maja 2015 r., sygn. I GSK 1450/13).
Nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowo dokonana wykładnia prawa materialnego ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia m.in. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i ewentualnej późniejszej subsumcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego do właściwych norm materialnoprawnych. Z tego względu uznanie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędną wykładnię prawa materialnego musiało w tej sprawie prowadzić do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego i mając ją na uwadze dokona wszechstronnego rozpatrzenia i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowego NSA orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 i art. 207 § 2 ppsa, zasądzając od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej równowartość uiszczonego wpisu od skargi, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, równowartość wpisu od skargi kasacyjnej, równowartość opłaty skarbowej za pełnomocnictwo oraz częściowy zwrot kosztów zastępstwa procesowego udzielonego w obu instancjach sądowych przez adwokata. Miarkując wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego Sąd miał na względzie okoliczność, że przedmiotem rozpoznania na posiedzeniu były cztery analogiczne w treści skargi kasacyjne Spółdzielni, sporządzone przez tego samego pełnomocnika w sprawach dotyczących tego samego problemu prawnego, co miało wpływ na nakład jego pracy.