Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 845/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę R. F. P.H.U.P. "J." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Urząd Celny w C., w dniach od 28 września 2005 r. do 26 października 2005 r., przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia do 28 września 2005 r. z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu i zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych: gazu płynnego propan, butan, mieszanin propanu i butanu oraz oleju opałowego.
W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] sierpnia 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r.
Zdaniem Naczelnika, w dokumentacji księgowej strony brak jest dokumentów potwierdzających wystąpienie rozchodu oleju opałowego w wysokości 9037 l. W związku z czym od tej ilości określono należny podatek akcyzowy. Zakwestionował też część transakcji dokumentowanych oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, ponieważ analiza oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lekkiego dotyczących sprzedaży udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej i fakturami VAT wykazała m.in., że na większości oświadczeń brak jest numerów NIP oraz numerów PESEL, w wielu przypadkach różne daty sporządzenia paragonu i oświadczenia, w części oświadczeń nie było daty, brak wskazania typu urządzenia grzewczego, brak potwierdzenia przez nabywcę zakupu wykazanej w oświadczeniu ilości oleju opałowego. Ustalił nieudokumentowany rozchód gazu płynnego w ilości 10.066 kg i od tej ilości określił zobowiązanie podatkowe.
Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] sierpnia 2007 r. w zakresie podatku za wrzesień 2005 r. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w nowej wysokości, natomiast co do pozostałych miesięcy 2005 r. – utrzymał decyzję w mocy, uznając za trafne ustalenia organu I instancji, że część oświadczeń przyjmowanych przez podatnika było niezgodnych z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).
Uwzględnił zaś zarzuty podatnika odnoszące się do błędnego ustalenia wielkości nieudokumentowanego rozchodu i w tym zakresie zmienił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W szczególności wskazał, że wyjaśnienia podatnika co do różnic obrotu olejem opałowym należało uwzględnić jedynie w części, ponieważ nieuzasadnione są w tym zakresie zarzuty błędnego ustalenia rozchodu w miesiącach od stycznia do czerwca 2005 r. Podatnik nie wskazał, które transakcje nie zostały uwzględnione, nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W ewidencji księgowej kontrolowanego brak było dokumentów potwierdzających przyczyny i rozmiary wykazanego nieudokumentowanego rozchodu. W związku z faktem, że podatnik nie przedstawił nowych dokumentów potwierdzających jego stanowisko, za prawidłowe należało uznać ustalenia organu podatkowego I instancji.
Skarżący nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który skargę oddalił wskazując, że braki oświadczenia, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 rozporządzenia - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia - oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olej opałowy użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez sprzedawcę przeznaczeniem tego wyrobu.
Sąd I instancji uznał również za niezasadny zarzut braku możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) dawał skarżącemu, jako sprzedawcy oleju opałowego, prawo do żądania od nabywców tego wyrobu dokumentów tożsamości, na podstawie których miał on prawo i obowiązek weryfikować prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach tych nabywców. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika bowiem, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a zatem, skoro skarżący sprzedając olej opałowy ze stawką obniżoną zobowiązany był do zrealizowania nałożonych na niego obowiązków, określonych w przepisach § 3 i 4 ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, to jego uprawnienie do żądania od nabywców takiego oleju danych ich identyfikujących wynikało z przepisów prawa. Ponadto, w przypadku odmowy podania przez nabywców oleju opałowego danych ich identyfikujących, skarżący mógł sprzedać im olej opałowy nie po cenach ze stawką obniżoną.
Zdaniem Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Organy obu instancji podjęły działania mające za zadanie weryfikację danych zawartych w przedłożonych przez skarżącego oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju opałowego. W tym celu nie tylko wystąpiły do właściwych urzędów miast i gmin o udostępnienie informacji z ewidencji ludności potwierdzających tożsamość i dane adresowe nabywców figurujących na oświadczeniach, lecz również przesłuchały kilkudziesięciu świadków. Tam gdzie świadkowie potwierdzili nabycie oleju opałowego zostało to uwzględnione. Tam z kolei, gdzie nie potwierdzili tego nabycia lub wskazali na inne przeznaczenie niż opałowe, organ tego słusznie nie uwzględnił.
Odnośnie stwierdzenia, że część oleju została zużyta na cele własne, Sąd I instancji wskazał, że skarżący był świadomy obowiązku wystawiania dowodów księgowych wewnętrznych i oświadczeń dotyczących przekazania na własne cele opałowe, niemniej jednak w niektórych przypadkach obowiązku w zakresie wystawiania dowodów wewnętrznych zaniedbał.
Sąd I instancji wskazał też, że wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) z art. 2 Konstytucji.
R. F. P.H.U.P. J. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu istotne naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), art. 3 § 1 i 2 tej ustawy w związku z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnej opartej na przepisie prawnym niezgodnym z Konstytucją RP - § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, jak również nieprzeprowadzenie żadnej kontroli konstytucyjności ww. przepisu prawnego w danej sprawie,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnej, dotkniętej istotnymi wadami prawnymi, tj. decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania - art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz art. 187 § 1 tej ustawy.
Wskazując wyżej opisane zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że Sąd I instancji nie odniósł się zupełnie do wskazywanych w skardze wad postępowania odwoławczego, w tym ustalenia wysokości zobowiązania w oparciu o znany jedynie dla organu odwoławczego sposób ustalenia rozchodu. Dla skarżącego był to zarzut o tyleż istotny, iż samo postępowanie przed organem II instancji trwało przez okres 2 lat i 4 miesięcy i mógł liczyć, iż sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym będzie jasny i rzetelny, w sytuacji gdy część z jego zarzutów okazała się słuszna.
Odnosząc się do przepisów o ochronie danych osobowych i możliwości legitymowania osób kupujących, skarżący zwrócił uwagę, że legitymowanie kupującego dokonuje się już po formalnym zawarciu umowy sprzedaży oleju opałowego, a nie przed i nie upoważnia to w żadnym przypadku sprzedającego do podniesienia ceny sprzedaży w przypadku odmowy okazania dokumentu tożsamości.
W zakresie ustalenia "nieudokumetnowanego rozchodu" organ odwoławczy uwzględnił część argumentów skarżącego. Winien był więc przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym to postępowaniu aktywny udział mógł brać sam podatnik albo uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, gdyż istniała obiektywna i pilna potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Do tej argumentacji Sąd I instancji nie odniósł się zupełnie.
Skarżący zwrócił też uwagę, że co prawda Sąd I instancji w uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 07.09.2010r. (sygn. P 94/08), z którego wynika, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 ustawy zasadniczej. Uszło jednak uwadze Sądu, iż z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika niezbicie, iż Trybunał Konstytucyjny dostrzega "potencjalną" możliwość niekonstytucyjności ww. przepisu w zakresie jego niezgodności z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Chodzi tu o naruszenie przez ustawodawcę zasady nullum tributum sine legę czyli zasadę wyłączności ustawowej w sferze podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje.
W skardze kasacyjnej powołano wyłącznie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W rozpoznawanej sprawie ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Istotnym wymogiem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę nieskuteczną oraz uniemożliwiającą dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia.
Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które – zdaniem strony skarżącej – zostały naruszone przez Sąd I instancji z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia.
Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określić, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów doszło i na czym to naruszenie polegało. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazać trafność (słuszność) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.
Przechodząc do oceny pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie należy zaznaczyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stanowi podstawę prawną orzekania dla sądu administracyjnego i samodzielnie nie może być podstawą do formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a jedynie w powiązaniu z innymi przepisami postępowania administracyjnego czy sądowoadministracyjnego, do naruszenia których w ocenie skarżącego doszło.
Skarżący wprawdzie wskazał na inne przepisy, lecz po pierwsze, wskazał art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, tj. na przepisy zawierające normy o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym i z tego względu niemogących być podstawą do merytorycznego rozstrzygania przez sąd administracyjny, bez wątpienie Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, orzekając w sprawie skargi na wydaną w postępowaniu administracyjnym decyzję. Okoliczność, że rozstrzygnięcie podjęte w następstwie przeprowadzonej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, nie może stanowić podstawy do twierdzenia o naruszeniu przepisów kompetencyjnych.
Po drugie, nieprawdziwe jest twierdzenie o niekonstytucyjności § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bowiem wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia oraz znajdującego zastosowanie w sprawie § 4 ust.
5. Dodać należy, że o niekonstytucyjności przepisu prawa decyduje Trybunał Konstytucyjny, który zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. - o Trybunale Konstytucyjnym jest jedynym organem uprawnionym do rozstrzygania o zgodności z Konstytucją przepisów prawa. Podkreślić też należy, że z przepisów ustrojowych nie wynika, aby Naczelny Sąd Administracyjny posiadał kompetencje do rozstrzygania kwestii zgodności z Konstytucją przepisów prawa. Z tych wszystkich względów zarzut pierwszy naruszenia przepisów postępowania nie może być uwzględniony.
Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. zawiera twierdzenie, że przepis ten został naruszony przez Sąd I instancji poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 229 i art. 233 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej napisał, że "Nie wiadomo także dlaczego w toku postępowania odwoławczego odstąpiono zupełnie do zasad wynikających z treści art. 229 i art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przypomnę, że podatnik w odwołaniu wskazał na szereg nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji w zakresie ustalenia nieudokumentowanego rozchodu. Organ odwoławczy część tych argumentów uznał za słuszne.... Do tej argumentacji Sąd I instancji nie odniósł się zupełnie".
Odnosząc się do poglądu strony skarżącej przypomnieć należy, że art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użycie w tym przepisie zwrotu "może" oznacza, że zastosowanie tej procedury zależy od oceny organu odwoławczego niezależnie od tego, czy wnioskuje o to strona, czy też działa z urzędu. Przypomnieć też należy, że na mocy art. 233 § 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Zastosowanie powyższego przepisu w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy nie budzi zastrzeżeń co do zastosowanej procedury.
Jeśli natomiast chodzi o brak odniesienia się Sądu I instancji do argumentacji podniesionej w skardze, to w tej kwestii zarzut może być oparty na art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Uzasadnienie naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bardzo ogólne i sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że na tle tego przepisu nie jest wystarczające stwierdzenie organu, iż osoba widniejąca na jednym z kwestionowanych oświadczeń "nie została zidentyfikowana" przez organ prowadzący postępowanie. Taka argumentacja uniemożliwia ustalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o które z oświadczeń chodzi i ocenę czy jego weryfikacja była prawidłowa.
Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.