Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 793/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 533/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę E. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu [...] grudnia 2006 r. firma E. [...] (dalej: E.) dokonała zgłoszenia celnego, klasyfikując towar, opisany jako rozpuszczalnik do farb i lakierów, do kodu TARIC 3814 00 9090.

W dniu [...] grudnia 2006 r. w trakcie rewizji celnej dokonano pobrania próbek towaru. Centralne Laboratorium Celne (CLC) w sprawozdaniu z dnia 18 grudnia 2006 r. określiło skład towaru następująco: zawartość substancji Bitrex od 0,29 do 0,30, +/-0,02 g/hl; stężenie alkoholu etylowego od 96,100 do 96,104%, +/-0,048%; zawartość glikolu propylenowego w ilości 0,73, +/- 0,07% objętości; nieznaczna ilość metanolu. W piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r. Centralne Laboratorium Celne wyjaśniło, iż zawartość glikolu propylenowego w stosunku do masy wynosi od 0,92 do 0,94, +/- 0,09, a zawartość etanolu od 93,926 do 93,985 – w zależności od badanej próbki.

W toku postępowania spółka E. dostarczyła sprawozdania z badań o nr [...], [...] i [...], wraz z raportami kontrolnymi nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r., przeprowadzonymi na jej wniosek przez laboratorium badawcze Hamilton Poland Ltd. Według tych dokumentów, pierwsza z próbek posiadała skład: bitrex 0,3 g/100l 100% alkoholu etylowego; 93,9% m/m alkoholu etylowego; 1,00% glikolu propylenowego; druga: bitrex 0,3g/100l 100% alkoholu etylowego; 94,00% m/m alkoholu etylowego; 1,00% glikolu propylenowego; trzecia: bitrex 0,3/100l 100%; 93,9% m/m alkoholu etylowego; 1,00% glikolu propylenowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 30.952 zł, co było konsekwencją zmiany klasyfikacji towaru z kodu 3814 00 9090 na kod 2207 20 0090. Organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Łd 591/07) uchylił tę decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2008 r. (sygn. IGSK 422/08), oddalił skargę kasacyjną.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] stycznia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu I Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 30.952,00 zł., uznając że przedmiotem przewozu jest alkohol etylowy skażony o kodzie 2207 20 0090.

Organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie zwrócił się do niemieckiej administracji celnej o wyjaśnienie, czy wskazany w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. udział procentowy bioetyloalkoholu w ilości 95% odnosi się do masy, czy też do objętości substancji oraz czy w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych towaru opisanego w WIT pod nazwą "[...]" stwierdzono obecność metanolu, a jeżeli tak, to w jakiej ilości. Niemiecka administracja celna w odpowiedzi z dnia [...] marca 2009 r. wskazała, że z wystawionych wniosków nie wynika jednoznacznie, czy w przypadku 95% bioetanolu chodzi o procent objętości czy masy, a ponieważ z ówczesnego punktu widzenia nie dotyczyło to zakwalifikowania towaru do pozycji 3814, to nie podlegało to dalszym wyjaśnieniom. Stwierdziła ponadto, że zawartość metanolu w towarze nie została określona, ponieważ również nie dotyczyła zakwalifikowania towaru i wyjaśniła, iż WIT [...] od dnia [...] grudnia 2007 r. jest nieważna.

W celu wyjaśnienia kwestii, czy możliwe jest w produkcji przemysłowej produkowanie alkoholu denaturowanego o zawartości etanolu zawsze na poziomie 95% i czy na wyniki badań laboratoryjnych wykonywanych w celu oznaczenia zawartości procentowej alkoholu etylowego mają wpływ warunki w jakich pobierane są próbki oraz w jakich wykonywane są badania, organ celny zwrócił się do Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego Zakładu Technologii Fermentacji. Instytut wyjaśniając to zagadnienie, powołał się na normę PN-A- 79524:2004 zgodnie, z którą wszystkie czynności związane z pobieraniem próbek powinny być wykonywane w taki sposób, aby właściwości produktu lub półproduktu nie uległy zmianie w trakcie pobierania próbek oraz w okresie między pobieraniem próbek a wykonaniem badań. W przypadku pobierania próbek do badania spirytusu, bardzo ważne jest by produkt wyjściowy był dobrze wymieszany, a pobrana próbka była reprezentatywna dla całej partii.

Konieczne jest dobre zabezpieczenie pobranych próbek, uniemożliwiające parowanie spirytusu. Ponadto Instytut wyjaśnił, że w warunkach gorzelni rolniczej nie można otrzymać zawsze produktu o dokładnie tej samej mocy, natomiast w procesie produkcyjnym otrzymywanie denaturatu o dokładnie tej samej mocy jest możliwe. Do alkoholu etylowego dodaje się "skażalniki" w określonej ilości, w przeliczeniu na spirytus 100% objętości, aby otrzymać denaturat o mocy 95% objętości.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 3, art. 65 ust. 1, ust. 3, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622), art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 12 ust. 3, art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a i c, art. 29 ust. 1, art. 67, art. 68, art. 201, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 10 ust. 3 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w przedmiocie określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 12 ust. 3 WKC i art. 10 ust. 3 lit a Rozporządzenia Wykonawczego. Zgodnie z tymi przepisami, aby skutecznie powoływać się na Wiążącą Informację Taryfową, importowany towar musi być takim samym towarem, co towar opisany w WIT. Tak więc nie mogą występować jakiekolwiek różnice, a już na pewno różnice nie mogą pojawiać się w ich składzie, czy też cechach fizyko-chemicznych. Wiążąca Informacja Taryfowa, wydana przez władze niemieckie w dniu [...] marca 2006 r., zawiera następujące informacje: w polu 6 kod 3814 00 9090, w polu 7 (opis towaru) – informacje wnioskodawcy: towar przygotowany z bioetanolu i innego organicznego rozpuszczalnika i denaturatora; zastosowanie: w drukarniach do czyszczenia maszyn poligraficznych, ponadto w przemyśle lakierniczym i kosmetycznym; wynik badań: brak zapisu; cechy zewnętrzne: bezbarwna przezroczysta ciecz o nieprzyjemnym gorzkim smaku w plastikowej butelce; dane dotyczące składu i nazwy: "[...]" – obecność zawartego w towarze obok alkoholu rozpuszczalnika została zbadana z zastosowaniem chromatografii cienkowarstwowej, otrzymane wyniki badania wykazały rozpuszczalnik organiczny złożony; w polu 8 (nazwa handlowa i informacje dodatkowe) określono: rodzaj towaru (rozcieńczalnik lakierów i farb) i opisano jego skład surowcowy: 95% bioetyloalkohol, 1% glikol propylenowy, 0,3 g/100 l denatoniumbenzoesan.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Ł. (sygn. III SA/ Łd 591/07) z dnia 11 grudnia 2007 r., zgodnie z którym o tożsamości sprowadzonego towaru oraz produktu opisanego w WIT decyduje skład produktu, a nie to, jakiej nazwy używa producent, czy też pod jaką nazwą towar funkcjonuje w handlu. Organ celny wskazał, że w sprawie przeprowadzono szereg dowodów, w wyniku czego organ dysponował takimi dokumentami, jak:

1. - sprawozdanie CLC z dnia 18 grudnia 2006 r., określające stężenie alkoholu etylowego od 96,100 do 96,104%, +/- 0,048% (procent objętościowy: % obj.);
2. - sprawozdanie z badań o nr [...] [...] i [...] wraz z raportami kontrolnymi nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., wykonane przez laboratorium badawcze Hamilton Poland Ltd., określające stężenie alkoholu etylowego od 93,9% do 94,00%, +/- 1,3% (próbka 15176/2006), procent masowy (mas), co w przeliczeniu na procent objętościowy (% obj.) stanowi od 95,8 do 95,8, +/- 1,3 %.

Organ celny zauważył, że zawartość glikolu propylenowego i bitrexu (denatonium benzoesan) w pobranych próbkach i w WIT jest niemal identyczna i mieści się w granicach wyznaczonych podaną niepewnością pomiaru. Jednakże wobec stwierdzonych rozbieżności w opisie towaru znajdującym się w dokumencie WIT, a danymi w zakresie zawartości alkoholu etylowego, wynikającymi z przeprowadzonych badań - zarówno przez CLC, jak też laboratorium Hamilton Poland Ltd. - niezbędne było wyjaśnienie, czy możliwe jest w produkcji przemysłowej produkowanie alkoholu denaturowanego o zawartości etanolu zawsze na poziomie 95%, czy też dopuszczalne są różnice w stężeniu alkoholu etylowego. W tym zakresie organ odwoławczy dał wiarę ustaleniom opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, natomiast opinii Hamilton Poland Ltd. odmówił wiarygodności, gdyż nie zawierała szczegółowego uzasadnienia pozwalającego na ustalenie, iż nie jest możliwe otrzymanie za każdym razem alkoholu denaturowanego o zawartości etanolu na poziomie 95%.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro w dokumencie WIT wskazano, iż 95% mieszaniny stanowi alkohol etylowy, to taka jego zawartość winna być również w sprowadzonym przez spółkę E. towarze. Wyniki badań laboratoriów Hamilton Poland Ltd. i CLC są podobne, przy czym organ odwoławczy uznał, że wyniki otrzymane z użyciem gęstościomierza oscylacyjnego przez CLC są dokładniejsze od wyników otrzymanych z użyciem chromatografu gazowego przez Hamilton Poland Ltd. W ocenie organu, sprowadzony przez spółkę E. w dniu [...] grudnia 2006 r. towar był produktem zawierającym alkohol etylowy o stężeniu zawierającym się w przedziale od 96,052 do 96,148 (obj.), a stwierdzona zawartość alkoholu w importowanym towarze nie jest zgodna z towarem, na który wydano WIT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. (95 % alkoholu etylowego).

Organ odwoławczy odniósł się także do okoliczności związanej z poinformowaniem przez niemieckie władze celne, w piśmie nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., że z wystawionych WIT nie wynika jednoznaczne, czy w przypadku 95% bioetanolu chodzi o procent objętości czy masy, a ponieważ z ówczesnego punktu widzenia nie dotyczyło to zakwalifikowania towaru do pozycji 3814, to nie podlegało to dalszym wyjaśnieniom. Ponadto zawartość metanolu w towarze nie została określona, gdyż również nie dotyczyła zakwalifikowania towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału nie jest istotne, czy wskazana w WIT z dnia [...] marca 2006 r. wartość 95% alkoholu etylowego odnosi się do masy, czy też objętości, gdyż w żadnym z tych wypadków nie da się osiągnąć wartości stwierdzonych podczas badań zarówno w CLC, jak też w Hamilton Poland Ltd. oraz u producenta. Wartość alkoholu etylowego w stosunku masowym odpowiada bowiem 96,79% objętości, natomiast 95% w stosunku do objętości to 92,4% do masy. Organ odwoławczy odniósł się także do informacji niemieckich władz celnych (pismo nr [...] z dnia [...] maja 2007 r.), dotyczącej tożsamości towaru dla którego udzielono w Niemczech Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] oraz do informacji laboratorium Hamilton Poland Ltd., które stwierdziło, że towar opisany w WIT z dnia [...] marca 2006 r. można uznać za taki sam, jak ten, który był przedmiotem badań wg raportu [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. W tym zakresie organ odwoławczy zaakceptował stanowisko CLC, które w piśmie z dnia [...] marca 2007 r. wskazało, że jednoznaczna ocena, czy produkt uprzednio poddany badaniom laboratoryjnym, opisanym w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., jest taki sam jak ten, na który została wystawiona WIT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., byłaby możliwa jedynie w przypadku dokonania bezpośredniego porównania (poprzez analizę laboratoryjną) przedmiotowych próbek towarów.

Wobec powyższego, stwierdzenie zgodności (tożsamości) sprowadzonego towaru oraz produktu opisanego w WIT byłoby możliwe wyłączne w momencie przeprowadzenia bezpośredniego porównania (analiza laboratoryjna) obu próbek towarów, jak również poprzez porównanie szczegółowych badań próbek towarów. Na skutek braku przeprowadzenia szczegółowych analiz przy wydawaniu WIT oraz w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy wynikami badań a opisem WIT, organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów z w/w pisma niemieckich organów celnych z dnia [...] maja 2007 r. i pisma laboratorium Hamilton Poland Ltd. z dnia [...] marca 2007 r.

Organ odwoławczy uwzględniając powyższe ustalenia uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest prawnie wiążąca w niniejszej sprawie, a konsekwencją nieprzyjęcia Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. było przeprowadzenie klasyfikacji spornego towaru. Zadeklarowany przez spółkę E. w zgłoszeniu celnym kod 3814 00 9090 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: "organicznie złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów. Pozostałe. Pozostałe." Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej – M.P. nr 86, poz. 880 z 2006 r.), pozycja 3814 obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju z ropy naftowej) pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją.

Natomiast kod 2207 20 0090 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Pozostałe."

Organ odwoławczy stwierdził, że sprowadzony towar to alkohol etylowy, skażony bitrexem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 stycznia 2006 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 8, poz. 49). Powyższego nie zmienia 1% dodatek glikolu propylenowego oraz śladowe ilości metanolu, bowiem nie nadają one skażonemu alkoholowi etylowemu specyficznego przeznaczenia produktu z pozycji 3814, a klasyfikacja towaru do kodu 3814 00 9090 jest nieprawidłowa. Sprowadzony towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu 2207 20 0090 Wspólnej Taryfy Celnej, przy czym Klasyfikacji towaru dokonano w oparciu o 1 oraz 6 Ogólną Regułę Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zgłoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów pominięcia dowodów, między innymi stanowiska laboratorium Hamilton Poland Ltd., że otrzymany wynik badania alkoholu etylowego wynoszący 95,8%, +/- 1,3 (obj.) mieści się w przedziale od 94,5% do 97,1%, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji nie kwestionował tych dowodów, jedynie oparł się na opinii biegłego stwierdzającej, że wyniki otrzymane z użyciem gęstościomierza oscylacyjnego przez CLC są dokładniejsze od wyników otrzymanych z użyciem chromatografu gazowego przez Hamilton Poland Ltd.

Również zarzut pominięcia informacji udzielonej przez niemiecką administrację celną, która wskazywała, że towar zgłoszony do odprawy celnej jest zgodny z WIT, zdaniem organu odwoławczego, jest nietrafny. Na skutek braku przeprowadzenia analiz oraz badań laboratoryjnych przez niemiecką administrację celną przy wydawaniu opinii WIT, jej opinię uznano za powierzchowną i nie mogącą być przez to wiążącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że sprawa była już rozpoznawana przez ten Sąd (sygn. akt III SA/ Łd 591/07- wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r.), a także na skutek skargi kasacyjnej organu - przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 422/08 – wyrok z dnia 24 października 2008 r.). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie sądu I instancji, który uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej, zobowiązał organ celny do wyjaśnienia, czy możliwe jest otrzymywanie za każdym razem alkoholu denaturowanego o zawartości etanolu 95%, czy też dopuszczalne są różnice w stężeniu alkoholu etylowego, a jeżeli tak, to w jakich granicach.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ do wyjaśnienia, czy na wyniki badań wpływ mogą mieć warunki w jakich pobierane są próbki oraz w jakich wykonano badania. Wyjaśnienia także wymagało to, czy skład produktu określony w WIT z [...] marca 2006 r. został wyliczony w stosunku do masy czy objętości towaru. Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii obecności w pobranych próbkach nieznacznej ilości metanolu, a w szczególności jaka była wielkość tej substancji oraz czy substancję tę i ewentualnie w jakiej ilości ujawniło niemieckie laboratorium. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. WSA w Ł. stwierdził, iż zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, czy istnieje tożsamość sprowadzonego produktu i towaru określonego w WIT z dnia [...] marca 2006 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji obecnie organy celne zrealizowały powyższe wytyczne oraz prawidłowo przyjęły, iż spółka E. nie udowodniła tożsamości produktu wskazanego w zgłoszeniu celnym z towarem opisanym w Wiążącej Informacji Taryfowej [...] z dnia [...] marca 2006 r., wydanej przez Naczelną Dyrekcję Finansową Zakład Kontroli i Kształcenia w H. Sąd przypomniał, że organ celny wystąpił do niemieckiego organu celnego o wyjaśnienie zagadnień wskazanych w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł. i w odpowiedzi z dnia [...] marca 2009 r. niemiecki organ celny poinformował, iż z wystawionych wniosków nie wynika jednoznacznie, czy w przypadku 95% bioetanolu chodzi o procent objętości lub masy. Ponieważ z ówczesnego punktu widzenia nie dotyczyło to zakwalifikowania towaru do pozycji 3814, nie podlegało to dalszym wyjaśnieniom. Jeśli chodzi o zawartość metanolu w towarze, to nie została określona, gdyż również nie dotyczyła zakwalifikowania towaru.

Wobec treści powyższej informacji niemieckiego organu, Sąd pierwszej instancji za trafną przyjął wyrażoną przez organ odwoławczy ocenę, iż WIT został wydany bez dokonania szczegółowych analiz towaru i skoro wystąpiły rozbieżności między opisem zamieszczonym w WIT, a badaniami przeprowadzonymi przez polskie organy celne, stwierdzenie tożsamości byłoby możliwe wyłącznie w momencie bezpośredniego porównania obu preparatów, jak również poprzez porównanie szczegółowych wyników badań próbek towarów. Sąd stwierdził, że w przypadku braku dokładnych analiz przy wydawaniu WIT, organ był uprawniony do przyjęcia jako prawidłowej i najbardziej dokładnej metody pomiaru wskazanej przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno – Spożywczego w W., to jest metody pomiaru mocy alkoholu z użyciem gęstościomierza oscylacyjnego, co nie naruszało przepisów artykułów 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z opisami zawartymi w Wiążącej Informacji Taryfowej przedmiotem badania była jedynie obecność w produkcie rozpuszczalnika. Badanie to wykonano z zastosowaniem chromatografii cienkowarstwowej. Z opisu nie wynika, by zawartość alkoholu była w ogóle przedmiotem badań. Tym samym nie istnieją podstawy do przyjęcia zgłoszonej przez stronę tezy o przeprowadzeniu przez organy niemieckie badań na zawartość alkoholu metodą chromatografii gazowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej zasadnie także zaaprobował opinię Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno – Spożywczego z dnia [...] kwietnia 2009 r. w części stwierdzającej, iż możliwe jest otrzymywanie w produkcji przemysłowej denaturatu o dokładnie tej samej mocy. W opinii tej stwierdzono, iż denaturat, skażony spirytus (alkohol etylowy) otrzymywany jest z destylatu rolniczego (spirytusu surowego) o mocy dochodzącej do 96% objętości. Opinia ta dotyczy alkoholu denaturowanego, a zatem wyjaśnia kwestię zawartą w wytycznych wyroku WSA w Ł. z dnia 11 grudnia 2007 r., (sygn. akt III SA/Łd 591/07). Instytut w swojej opinii wyjaśnił, iż denaturat jest skażonym spirytusem (alkoholem etylowym). Nie jest zatem zasadny zarzut skargi, że Instytut wypowiedział się o innym towarze niż zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UEL 302 z 1992 r. poz. 1 ze zm.) osoba, której udzielono wiążącej informacji taryfowej musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Ponadto w myśl art. 10 ust. 3 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/03 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U rz. U.E.L nr 253 z 1993 r. poz. 1 z późn. zm.) posiadacz wiążącej informacji taryfowej może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca dla organów celnych w stosunku do towarów, dla których formalności celne dokonano po dniu wydania WIT. Możliwe jest skorzystanie z WIT, gdy istnieje całkowita zgodność sprowadzonego towaru z opisanym w WIT, przy czym ciężar wykazania tej zgodności spoczywa na posiadaczu wiążącej informacji taryfowej.

Zdaniem Sądu, spółka E. nie zdołała wykazać tożsamości sprowadzonego produktu z towarem opisanym w WIT. Zgodnie z WIT rozcieńczalnik lakierów i farb zawierał 95% bioetyloalkoholu. Tymczasem produkt sprowadzony, jak wykazało prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie zawierał takiej ilości bioetyloalkoholu. Konsekwencją odrzucenia przez organy celne Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. była zmiana klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru i zmiana kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym 3814 00 90 90 na 2207 20 00 90. Kod 2207 20 00 90 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Pozostałe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo przyjął iż sprowadzony towar jest alkoholem etylowym skażonym bitrexem, a zatem podlega klasyfikacji do kodu 2207 20 0090 Wspólnej Taryfy Celnej, a prawidłowość wyliczenia kwoty należności wynikającej z długu celnego nie budzi zastrzeżeń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła spółka E. [...] i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

1. I. naruszenie prawa materialnego, w tym:
2. a) art. 12 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 10 ust. 3 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, co było skutkiem nieuzasadnionego uznania, iż w toku postępowania spółka E. [...] nie udowodniła w sposób nie budzący wątpliwości, że zgłoszony do odprawy celnej towar w postaci rozcieńczalnika do lakierów i farb [...], kod CN 3814 00 9090 jest identyczny z towarem opisanym w złożonym przez Spółkę dokumencie WIT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r.;
3. b) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, iż prawidłowym kodem CN dla towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez Spółkę E. winien być TARIC 22072000;
4. II. naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ przepisów:
5. a) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez nie podjęcie przez organ celny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie jaka metoda badawcza stosowana była przed wydaniem stronie dokumentu WIT przez niemieckie organy celne,
6. b) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie nieprawidłowej oceny znaczenia i wartości dowodów, w sposób sprzeczny z prawidłami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy, brak rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającymi na bezpodstawnym ustaleniu, iż zawarte w rozcieńczalniku do lakierów i farb [...] substancje w postaci Bitrexu oraz glikolu propylenowego nie nadają mieszaninie charakteru rozpuszczalnika organicznego określonego kodem 3814 00 9090, odmowie mocy dowodowej przedstawionym przez stronę dokumentom;
7. c) art. 87 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony postępowania, w sytuacji kiedy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu przed organem I instancji miało istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były stwierdzone innym dowodem, co doprowadziło do nierozpoznania sprawy i wydania zaskarżonej decyzji, a uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wnosząca skargę kasacyjną podniosła między innymi, że Sąd pierwszej instancji jedynie zaakceptował pogląd organu, że w sprawie należało zastosować do badań metodę wskazaną przez ten organ, czyli metodę gęstościomierza oscylacyjnego, jako metodę dokładniejszą. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wymieniona metoda jest przyjmowana dla badań w produkcji spożywczej, dlatego może być też przyjęta dla badań alkoholu, ale skarżący zgłosił do odprawy celnej rozcieńczalnik do lakierów i farb [...], który w żadnym przypadku nie jest produktem spożywczym.

W związku z tym należy zastosować metodę właściwą dla takiego produktu. Dlatego też laboratorium Hamilton Poland Ltd. poprawnie zastosowało metodę chromatografii cienkowarstwowej. Ponadto autor skargi kasacyjnej zauważył, że spółka E. wystąpiła do akredytowanego laboratorium i nie miała wpływu na zastosowanie przez to laboratorium konkretnej metody badawczej. Poza tym, skoro organ celny kwestionował prawidłowość zakwalifikowania towaru, to powinien w ramach dodatkowego badania wykorzystać tę samą metodę badawczą, czyli metodę chromatografii gazowej, tymczasem organ przyjął metodę gęstościomierza oscylacyjnego, nie zaś metodę badawczą, jaka stanowiła podstawę wydania WIT. Dopiero wówczas istniałaby możliwość wykazania tożsamości towaru zadeklarowanego z towarem, co do którego wydano WIT. Zmiana metody badawczej w tym przypadku była nieuzasadniona, a Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił co było przyczyną uznania, iż organ jako prawidłową metodę badawczą w sprawie przyjął metodę gęstościomierza oscylacyjnego, a nie metodę chromatografii gazowej, przyjętą przez akredytowane laboratorium Hamilton Poland Ltd.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, zagadnienie to ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ przy zastosowaniu metody badawczej gęstościomierza oscylacyjnego, towar zgłoszony do procedury odprawy celnej mógłby być niezgodny z WIT, zaś przy zastosowaniu metody chromatografii gazowej, towar zgłoszony do procedury odprawy celnej byłby całkowicie zgodny z WIT. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że gdyby organ zastosował prawidłową metodę badawczą, wówczas nie doszłoby do zmiany kodu TARIC na 2207 20 0090. Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował to, iż organ celny nie dokonał ustaleń zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pominął także w sposób nieuzasadniony informacje przedstawione w pismach pochodzących od niemieckiej administracji celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

1. Przede wszystkim należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. rozpoznawał sprawę po raz kolejny, uprzednio rozstrzygając wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Łd 591/07), poddanym kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 października 2008 r. (sygn. IGSK 422/08), oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł. Z mocy przepisu art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ta zasada postępowania ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozstrzygał skargę spółki E. będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 11 grudnia 2007 r. Zagadnienie to poruszył autor skargi kasacyjnej, wskazując na uchybienie Sądu w tym zakresie, polegające na akceptacji zaniechania wykonania przez organ celny wskazań co dalszego postępowania, zawartych w tym wyroku.

2. Ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga więc w pierwszej kolejności odniesienia się do kwestii realizacji wskazań co do dalszego postępowania, zawartych we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA wyraził pogląd, iż w sprawie nie miała większego znaczenia argumentacja organów celnych przemawiająca za przyjęciem kodu 2207 20 0090, a nie kodu 3814 00 9090, gdyż decydujące znaczenie ma to, czy zachodzi tożsamość sprowadzonego produktu i towaru opisanego w WIT. Rozważania dotyczące klasyfikacji miałyby istotne znaczenie tylko wówczas, gdyby odrzucono Wiążącą Informację Taryfową, a w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na odrzucenie tej informacji, gdyż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona.

3. W świetle powyższego za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organów celnych, polegającego na zaniechaniu realizacji przez te organy wskazań co dalszego postępowania, co miało na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego – art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że towar opisany w WIT nr [...] nie jest tożsamy z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...] 12.2006 r., przy czym ustalenia te zostały oparte na dowodach, którym organ dał wiarę, a w szczególności na sprawozdaniu z badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Celne oraz opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego. Dowody te posłużyły organowi odwoławczemu między innymi do stwierdzenia, że zawartość alkoholu etylowego w importowanym przez spółkę E. produkcie (przedział od 96,052% do 96,148%) nie jest zgodna z towarem na który wydano WIT (95%), a w związku z tym wydana WIT nie jest prawnie wiążąca.

4. Nie można jednak pominąć tej okoliczności, iż z wniosku spółki E. organy celne przeprowadziły dowody z dokumentów – sprawozdań z badań wraz z raportami kontrolnymi, wykonanymi przez laboratorium badawcze Hamilton Poland Ltd., które miały wykazać zgodność importowanego towaru z towarem wskazanym w WIT. Organ odwoławczy zdyskwalifikował te dowody podnosząc, że wyniki badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Celne - z użyciem gęstościomierza oscylacyjnego - są dokładniejsze od wyników otrzymanych przez laboratorium badawcze Hamilton Poland Ltd. - przy zastosowaniu metody chromatografii gazowej. Trzeba zauważyć, że argument "dokładniejszych wyników" stał się przesłanką do odmówienia wiarygodności wynikom badań przedstawionych przez laboratorium badawcze Hamilton Poland Ltd., jakkolwiek organy celne nie zakwestionowały zarówno odpowiedniego statusu tego laboratorium (akredytowane laboratorium badawcze), jak i dopuszczalności zastosowanej metody badawczej (chromatografia gazowa). Sąd pierwszej instancji zaakceptował ten kierunek rozumowania, jakkolwiek ograniczył się jedynie do stwierdzenia o uprawnieniu organu do przyjęcia "najbardziej dokładnej" metody pomiaru, wskazanej przez "wyspecjalizowany instytut naukowy".

5. Okoliczność ta miała istotne znaczenie w sprawie, bowiem organ odwoławczy (a za nim Sąd pierwszej instancji), dla ustalenia faktu zgodności towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu z towarem dla którego wystawiono WIT nr [...], zaakceptował tylko jedną z metod badawczych, a mianowicie tę, której wyniki nie były dla importera korzystne. Jednocześnie organ zdyskwalifikował te dowody, które jednoznacznie stanowiły o zgodności tego towaru z wystawioną WIT, uzasadniając to brakiem przeprowadzenia dokładnych analiz przy wydawaniu WIT, co – zdaniem organu celnego – uniemożliwiało dokonania bezpośredniego porównania wyników badań z opisem w WIT. Organ odwoławczy oparł się w tym zakresie na tezie zawartej w piśmie Centralnego Laboratorium Celnego z dnia [...] marca 2007 r., iż jednoznaczna ocena, czy produkt uprzednio poddany badaniom laboratoryjnym "jest taki sam jak ten, na który została wystawiona WIT", byłaby możliwa jedynie w przypadku dokonania bezpośredniego porównania (poprzez analizę laboratoryjną) tych próbek towarów. Z tej tezy organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że stwierdzenie zgodności (tożsamości) sprowadzonego towaru oraz produktu opisanego w WIT byłoby możliwe wyłącznie w momencie przeprowadzenia bezpośredniego porównania (analiza laboratoryjna) obu próbek towarów, jak również poprzez porównanie szczegółowych badań próbek towarów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczony pogląd organu celnego obarczony jest błędem logicznym, który w konsekwencji doprowadził do obrazy przez ten organ oraz Sąd pierwszej instancji przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 12 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl zaś art. 12 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, osoba, której udzielono wiążącej informacji taryfowej musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. W świetle tych przepisów, obowiązkiem organu celnego w rozpoznawanej sprawie było rozpatrzenie całego materiału dowodowego, które został zebrany w celu wykazania przez spółkę E., że zgłoszony przez nią towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT. Z tego punktu widzenia nie może budzić wątpliwości to, że postępowanie dowodowe nie musi, a nawet nie powinno koncentrować się na bezpośrednim porównaniu (poprzez analizę laboratoryjną) próbek towarów, gdyż w tym postępowaniu decydująca o jego wyniku jest nie tożsamość towaru, lecz zgodność towaru, co do jego istotnych cech, z towarem opisanym w WIT. Nie można bowiem zapominać, że istotą obowiązującego systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA).

7. Wyrażone przez Trybunał UE poglądy stanowią rozwinięcie ogólnej reguły interpretacyjnej, obowiązującej w systemie wiążących informacji taryfowych, zgodnie z którą stosowanie WIT przede wszystkim pozwala podmiotowi gospodarczemu na uzyskanie pewności co do zgodnej z prawem klasyfikacji towarowej, a służbom celnym ułatwia dokonywanie klasyfikacji taryfowej towarów, gdyż klasyfikacja taryfowa towarów objętych taką informacją zostaje określona w odniesieniu do wszelkich przyszłych deklaracji celnych dotyczących takich towarów – w okresie ważności WIT. Jest więc oczywiste, że z samej istoty WIT wynika, iż znajduje ona zastosowanie w przypadku klasyfikacji takich towarów, które cechami istotnymi – z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej – odpowiadają towarowi opisanemu w WIT. Nie chodzi w tym przypadku o ten i tylko ten towar (jego próbka), który był poddany badaniu na potrzeby wydania WIT, a tylko wówczas prawidłowy byłby pogląd Sądu pierwszej instancji, że stwierdzenie zgodności sprowadzonego towaru z produktem opisanym w WIT, byłoby możliwe wyłącznie w momencie przeprowadzenia bezpośredniego porównania (analiza laboratoryjna) obu próbek towarów.

8. Przechodząc do kwestii wyboru metody badawczej, przy zastosowaniu której należało zbadać zgłoszony towar, w celu zweryfikowania prawidłowości klasyfikacji towarowej importowanego towaru, jako towaru odpowiadającego pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT (art. 12 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), stwierdzić należy, że nieuprawniona jest teza Sądu pierwszej instancji o istnieniu podstaw do zdyskwalifikowania metody badawczej z użyciem chromatografu gazowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd pierwszej instancji podniósł, że w przypadku braku dokładnych analiz przy wydawaniu WIT, organ był uprawniony do przyjęcia jako prawidłowej i najbardziej dokładnej metody pomiaru, wskazanej przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno – Spożywczego w W., to jest metody pomiaru z użyciem gęstościomierza oscylacyjnego. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Po pierwsze, kwestia braku dokładnych analiz przy wydawaniu WIT nie ma w ogóle znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem niemiecki organ administracji celnej udzielił spółce E. wiążącej informacji taryfowej w oparciu dane, które uznał za wystarczające dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji towarowej przedstawionego towaru. Powołanie się przez polskie organy celne na okoliczność braku dokładnych analiz przy wydawaniu WIT przez niemiecki organ administracji celnej, stanowi w istocie pozaprawną przesłankę niestosowania WIT, co jest wprost sprzeczne z zasadą jednolitego stosowania Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Po drugie, w świetle art. 12 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, niezrozumiałe jest odwoływanie się do "najbardziej dokładnej metody pomiaru", skoro zgodnie z tym przepisem obowiązkiem osoby, której udzielono WIT jest wykazanie, że importowany towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT, a udowodnienie tej okoliczności wymaga przeprowadzenie dowodu, który jest właściwy ze względu na przedmiot dowodu i okoliczności danej sprawy. Biorąc pod uwagę, że dowód ten miał stanowić podstawę ustaleń, co do istotnych dla klasyfikacji towarowej cech fizyko-chemicznych zgłoszonego towaru, w odniesieniu do towaru opisanego w WIT, to zastosowana w ramach tego dowodu metoda badawcza winna – co do zasady – odpowiadać metodzie przyjętej przez organ udzielający WIT, o ile nie jest sprzeczna z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli więc laboratorium badawcze Hamilton Poland Ltd. wykonało badania przy zastosowaniu prawnie dopuszczalnej metody badawczej (czego organy celne nie kwestionowały), odpowiadającej przy tym metodzie badawczej zastosowanej przez organ udzielający WIT, to za bezpodstawne należało uznać odmówienie wiarygodności wynikom tych badań, tylko z uwagi na ich rozbieżność w stosunku do wyników uzyskanych inną metodą badawczą (badania wykonane przez Centralne Laboratorium Celne). Należy podkreślić, że z uwagi na podstawowy cel istniejącego systemu wiążących informacji taryfowych, jakim jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności (prawnej) co do klasyfikacji taryfowej danego towaru, to na organach celnych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, z poszanowaniem zasady spójności i jednolitości funkcjonowania wspólnotowego systemu wiążących informacji taryfowych.

9. Przytoczona wyżej argumentacja w pełni odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym szczególną uwagę zwrócić należy na kwestię odmówienia wiarygodności dowodom z dokumentów, w tym pisma niemieckiego organu celnego z dnia [...] maja 2007 r. Zauważyć należy, że zdyskwalifikowanie tego dowodu, a więc pominięcie informacji udzielonej przez niemiecką administrację celną, iż towar zgłoszony do odprawy celnej jest zgodny z WIT, z powołaniem się na brak przeprowadzenia analiz oraz badań laboratoryjnych przez niemiecką administrację celną przy wydawaniu opinii WIT (co miało świadczyć o jej powierzchowności i braku mocy wiążącej), nie znajdowało uzasadnienia w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował ocenę wyrażoną przez organ odwoławczy, kwestionującą w sposób nieuprawniony prawidłowość postępowania niemieckiej administracji celnej co do udzielenia spółce E. wiążącej informacji taryfowej. Tym samym odpadła ta przesłanka negatywnej oceny dowodu z pisma niemieckiego organu celnego z dnia [...] maja 2007 r.

10. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) uzasadnia przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a.