Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 392/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r.
Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organy podatkowe w wyniku kontroli ustaliły, że Spółka, będąca sprzedawcą wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) nie przekazywała zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju o przeznaczeniu nabytego oleju do celów opałowych.
Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z dnia [...] października 2011 r., określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2009 r., począwszy od marca do grudnia w łącznej kwocie 174.049 zł.
Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując na konieczność weryfikacji oświadczeń nabywców pod względem materialnym.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 151.884 zł.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrany materiał dowodowy ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a decyzję uzasadnił zgodnie ze standardami wytyczonymi przez art. 210 O.p.
Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego do celów opałowych. Nie składała przy tym miesięcznych zestawień oświadczeń przedstawianych przez nabywców tego oleju. Przy zakupie oleju napędowego grzewczego E., korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l). Do każdej zakupionej ilości złożyła stosowne oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego.
Organ wskazał, że skoro strona od marca do grudnia 2009 r. nie składała terminowo Naczelnikowi Urzędu Celnego w Zamościu zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., to dokonana w tym okresie sprzedaż oleju opałowego nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że posiada ona wymagane prawem oświadczenia nabywców i przedstawiła je w toku kontroli, jak również to, że nie zostały one zakwestionowane. Nie ma znaczenia także fakt, iż nabywcy potwierdzili swoje dane zwarte na oświadczeniach oraz ilości zakupionego oleju opałowego. Z przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika bowiem, że niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku.
Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
W ocenie Sądu, złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., po terminie określonym w tym przepisie, skutkuje zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a.
Obowiązek przekazywania w określonym terminie miesięcznych zestawień stosownych oświadczeń nabywców bezspornie nie służy jednak bezpośredniej i natychmiastowej weryfikacji przez organy podatkowe pojedynczego wykorzystania oleju opałowego. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska.
W ocenie Sądu zestawienie oświadczeń ma charakter formalnoprawny, niejako wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oraz jest sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. Należy mieć jednak na uwadze, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe jest niewątpliwie przywilejem podatkowym. Konstruowanie przez ustawodawcę przepisów określających warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak też i określanie skutków niedochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika, nie narusza zasady proporcjonalności i chociaż utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.
Zdaniem Sądu w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest zatem niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Odnosząc się do zarzutu sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51 ze zm., dalej: Dyrektywy Rady 2003/96/WE), Sąd stwierdził, że ani z art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 tego aktu nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. Skoro z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, to przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.
Wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.
Sąd stwierdził ponadto, że uiszczenie przez jednego ze wspólników mandatu karnego na rzecz Izby Celnej za nieterminowe złożenie zestawień oświadczeń, nie oznacza, że niezłożenie zestawienia oświadczeń zostało usankcjonowane, czyli zestawienia zostały przez urząd przyjęte, jako złożone skutecznie, choć po terminie. Orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1, 122 i 191 O.p., polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wydanego wyroku i przyjęciu, że zakwalifikowanie opóźnienia w złożeniu zestawień oświadczeń w postępowaniu karnym skarbowym, jako opóźnienia, a nie jako uszczuplenia podatku akcyzowego, nie ma związku ze sprawą, mimo iż kwalifikacji czynu dokonał ten sam organ celny, co wg Skarżącego stanowiło naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do ich działań oraz polegające na wydaniu merytorycznie innej decyzji przez Dyrektora IC, niż wcześniejsza decyzja kasacyjna tego organu, która wskazywała, że brak złożenia zestawień oświadczeń nie stanowi samoistnej przesłanki do naliczenia podatku akcyzowego. Organ podatkowy kierując się zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowym, powinien dokonać takiej samej oceny prawnej jak poprzednio, skoro nie zmienił się stan faktyczny sprawy,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie w sprawie oraz art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, nowelizującej art. 89 ust. 16 u.p.a., który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.
- II. Na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:
- - niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a., polegające na przyjęciu, że stanowi on podstawę nałożenia na podatnika podatku akcyzowego, mimo iż podatnik spełnił wszystkie wymogi do zastosowania niższej stawki na olej opałowy poza terminowym złożeniem zestawień oświadczeń,
- - niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo iż przepis odnosi się do użycia wyrobu, a nie dotyczy spełnienia wymogów o charakterze informacyjnym wobec organów podatkowych,
- - niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP, polegające na niezastosowaniu bezpośrednio naczelnych zasad państwa prawnego w postaci zasady sprawiedliwości, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i równości wobec prawa, w sytuacji gdy sposób zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. powadzi do absurdalnych wniosków sprzecznych z ww. zasadami konstytucji, tj. że podatnik może zostać obciążony "sankcyjną" stawką podatku akcyzowego, związaną z nadużyciami podatkowymi, w sytuacji gdy ustalono, że olej sprzedano i zużyto zgodnie z przeznaczeniem, dokumenty podatnika zapewniały możliwość kontroli obrotu olejem opałowym,
- - niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a., w związku z art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sposób sprzeczny z ww. przepisami dyrektyw unijnych, mimo iż przepisy te nie pozwalają objąć opodatkowaniem sytuacji faktycznej, jedynie z powodów niespełnienia wymogów formalnych nałożonych przez ustawodawcę krajowego,
- - błędną wykładnię art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającą na niezastosowaniu wykładni celowościowej, tj. pominięciu celu regulacji prawnej oraz systemowej zewnętrznej, tj. pominięciu wspólnotowej zasady proporcjonalności wyrażonej w punkcie 37 Preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, w związku z art. 5 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, która uniemożliwia stosowanie środków przekraczających cel dyrektywy, a także w związku z pominięciem nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. (obowiązującego od 1 stycznia 2015 r.), które stanowi wskazówkę interpretacyjną dla wykładni "starych" przepisów,
- - błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a., polegającą na niezastosowaniu w procesie wykładni prawa zasady in dubio pro tributario, oraz niezastosowaniu wykładni dynamicznej, mimo iż w chwili orzekania przez WSA, obowiązywało już nowe, korzystne dla podatnika brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., uniemożliwiające naliczenie wyższej stawki akcyzy, jedynie w związku z niezłożeniem zestawienia oświadczeń,
- - błędną wykładnię art. 89 ust. 16 u.p.a., wynikającą z pominięcia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w sytuacji gdy wyniki wykładni językowej prowadzą do absurdalnych wyników, niezgodnych z zasadami sprawiedliwości i demokratycznego państwa prawnego. Spełnienie celu ustawy, jakim jest zapewnienie możliwości kontroli obrotu olejem opałowym przez oświadczenia, spowodowało konieczność uznania za skuteczne oświadczeń posiadanych przez podatnika, dotyczących sprzedaży oleju opałowego,
- - niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, polegające na pominięciu nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a., mimo iż niniejszą sprawę należy uznać za niezakończoną, a w stosunku do takich spraw ustawodawca zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej nakazał stosowanie nowego brzmienia przepisu, korzystnego dla podatnika.
Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu dotyczące zestawień oświadczeń.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjaśnić należy, że z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucję UE (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami wspólnotowymi, jako sądy Krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.
W tym miejscu należy wskazać, że TSUE wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".
Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Polska mogła zatem wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.
Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę, cel Dyrektywy 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały użyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczeń bądź zestawień oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenia nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.
W kontekście powołanego orzeczenia należy przyjąć, że stanowisko, iż w sytuacji gdy strona od marca do grudnia 2009 r. nie składała terminowo zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., to dokonana w tym okresie sprzedaż oleju opałowego nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku, pomimo że strona posiadała wymagane prawem oświadczenia nabywców, które przedstawiła w trakcie kontroli i nie zostały one zakwestionowane, a nabywcy oleju potwierdzili swoje dane osobowe oraz ilość zakupionego oleju opałowego, należy uznać za błędne.
Zaznaczyć należy, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz zestawień oświadczeń nie jest samo zachowanie rygorów formalnych lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczeń oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi.
Nadto podkreślić należy, że gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości kto był nabywcą olejów i do jakich celów olej ten nabył, to zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak również cel przekazywania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.
Mając na uwadze powyższe, NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.