Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 981/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M. P. H." sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2004 r., nr [...] Agencja Celna "G.", działająca z upoważnienia spółki "M. P. H." w Z. G., dokonała zgłoszenia celnego pochodzących z Chin kurtek damskich, wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru zadeklarowano na łączną kwotę 9.718,20 USD, zgodnie z dołączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...].
Organ celny podjął z urzędu czynności kontroli zgłoszenia celnego i przesłał do weryfikacji chińskim służbom celnym dokument sprzedaży - rachunek nr [...]. Pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] Wydział do Spraw Ceł i Akcyzy w H. poinformował, że wartość podana między innymi na fakturze [...] została zaniżona o 50%. Wskazał również, że według informacji sprzedającego, tj. firmy F., faktury ze zmniejszoną wartością zostały wystawione na prośbę polskiego nabywcy, tj. "M. P. H.". W toku kontroli władze celne z H. ustaliły także, że firma F. sprzedała towary firmie M. zgodnie z potwierdzeniem sprzedaży - fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. Firma sprzedająca wystawiła faktury o identycznych numerach i datach dla rzeczywistych wartości towarów, które powinny wynosić odpowiednio 19.425 USD za fakturę [...]. Sprzedający – firma F. - otrzymał zapłatę za towar w formie przekazów.
Poczynione ustalenia stały się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. postępowania mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru, w wyniku którego organ decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] określił kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu. Za wartość celną będącą podstawą obliczeń przyjęto kwotę ujawnioną w toku weryfikacji.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że negatywny wynik weryfikacji uprawniał organ I instancji do dokonania ustalenia wartości importowanego towaru i określenia kwoty wynikającej z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu.
Uchylając powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uznał, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością. Niewątpliwie miało to, zdaniem Sądu, związek z nieprawidłowym założeniem organów, że przesłane przez Wydział do Spraw Ceł i Akcyzy w H. pismo z dnia [...] kwietnia 2006 r. ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu uzyskana przez polskie organy celne informacja służb celnych obcego państwa nie ma charakteru dokumentu urzędowego i nie można jej przypisywać szczególnej mocy dowodowej. Sąd wskazał, że odpowiedź otrzymaną od chińskiej administracji celnej należało ocenić w całokształcie zgromadzonego materiału, zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organ powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Za słuszny Sąd uznał zarzut skarżącej spółki, że pismo będące podstawą zakwestionowania faktury [...] nie zawiera szczegółowych informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza takich jak: kiedy, w jakiej formie i w jakiej kwocie nastąpiła zapłata za fakturę, czy była to jednorazowa operacja bankowa, czy faktura znajdująca się u eksportera jest kompletna i wiarygodna, przez kogo jest podpisana, w jakim dniu została wystawiona. Wyjaśnienie tych kwestii ma, zdaniem Sądu, istotne znaczenie, zwłaszcza wobec faktu przedstawienia przez spółkę "polecenia przelewu z B. Ś. S.A. w Z. G. nr ref: [...]", potwierdzającego dokonaną w dniu [...] listopada 2004 r. płatność na rzecz F. D. LTD, oświadczenia A. U. K., M. i D. "N." z dnia [...] sierpnia 2006 r., wartości wskazanej w załączonym do zgłoszenia świadectwie pochodzenia, jak też nieprecyzyjnej treści udzielonej odpowiedzi.
Sąd podkreślił, że wątpliwości, które powstały na gruncie ustaleń co do całkowitej faktycznej płatności za towar wymieniony w fakturze [...] (czy była to kwota 19.425 USD, czy też 9.718,20 USD) organy celne mogły usunąć przez dążenie do skontrolowania wszystkich operacji bankowych skarżącej dokonanych w danym okresie. Pozwoliłoby to na sprawdzenie, czy płatność z dnia [...] listopada 2004 r. była w istocie jedyną, która dotyczyła spornej faktury.
Nie bez znaczenia dla oceny udzielonej przez administrację chińską odpowiedzi jest, zdaniem Sądu I instancji, również sprzeczność wynikająca z porównania udzielonej informacji z materiałem dowodowym, którym dysponowały polskie organy celne. Dotyczy ona stwierdzenia, że "Firma wystawiła również faktury o identycznych numerach i datach dla rzeczywistych wartości towarów, które powinny wynosić odpowiednio...", podczas gdy znajdująca się w aktach sprawy faktura nr [...] nie jest opatrzona żadną datą.
Reasumując Sąd stwierdził, że przyjęcie na podstawie pisma Wydziału do Spraw Ceł i Akcyzy w H., że właściwą wartością transakcyjną jest kwota wskazana w jego treści uprawnia do wyrażenia poglądu, że organy celne uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe, dochowując należytej staranności w wyjaśnieniu występujących istotnych wątpliwości, by następnie rzetelnie i wnikliwie dokonać oceny całego materiału dowodowego z uwzględnieniem okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, jak również ocenić wiarygodność poszczególnych dowodów, czemu powinien dać jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej powoływanej jako p.p.s.a.), zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie pełnego stanu prawnego odnoszącego się do rozpoznawanej sprawy i nieocenienie charakteru pisma Wydziału ds. Ceł i Akcyzy H. z dnia [...] kwietnia 2006 r. znak: [...] w kontekście umowy sporządzonej w Hongkongu (Chiny) dnia 13 maja 1999 r. między Wspólnotą Europejską a Hongkongiem (Chiny) o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U.UE. L z 1999 r. nr 151, poz. 21), dalej: "umowa";
- 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez:
- 2.1. bezzasadne uznanie, że organy celne naruszyły art. 194 Ordynacji podatkowej, przyznając walor dokumentu urzędowego pismu Wydziału ds. Ceł i Akcyzy H. z dnia [...] kwietnia 2006 r. znak [...],
- 2.2. bezzasadne uznanie, że organy celne naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a zebrany materiał dowodowy oceniły z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ocena, czy informacja udzielona przez organ celny H. (pismo z [...] kwietnia 2006 r.) może być uznana za dokument urzędowy. Niewątpliwie, zdaniem skarżącego, stan prawny w sprawie regulowany jest również umową między Wspólnotą Europejską a Hongkongiem (Chiny), o której mowa w pkt. 1 zarzutów skargi kasacyjnej. Umowa ta określa zakres współpracy między władzą celną Hongkongu i Wspólnoty Europejskiej, zakres udzielanej wzajemnej pomocy, formę, treść i tryb udzielania wzajemnych informacji mogących mieć wpływ na prawidłowe stosowanie ustawodawstwa celnego umawiających się stron. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że dokument z dnia [...] kwietnia 2006 r. w pełni odpowiada definicji dokumentu urzędowego zawartej w art. 194 Ordynacji podatkowej. Został on bowiem sporządzony przez organ władzy publicznej - wprawdzie obcego państwa, ale uprawnionego na mocy umowy międzynarodowej, o której mowa w pkt. 1 zarzutów skargi kasacyjnej (art. 1, art. 5, art. 10, art.12 - 15 umowy) do wypowiadania się w sprawach, których treść dokumentu dotyczy.
Został sporządzony w wyniku postępowania, do prowadzenia którego uprawniony był ten organ i we właściwej, zgodnej z prawem formie oraz zawiera informacje, które dotyczą naruszenia ustawodawstwa celnego Rzeczypospolitej Polskiej.
Skarżący wskazał również, że fakt zapłaty za towar nie jest warunkiem koniecznym dla uznania, że za wartość celną można uznać tylko kwotę, która została zapłacona. Wystarczy ustalenie kwoty wynikającej z dokumentów rozliczeniowych (faktur). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w R., był wystarczający dla ustalenia, że wartość towaru wynosi 19.425 USD. Kwota ta została wskazana w dokumencie - informacji z dnia [...] kwietnia 2006 r. pochodzącej od uprawnionego organu celnego.
Organ podkreślił, że skarżąca nigdy nie kwestionowała faktu, że wartość towaru określona na fakturze [...] jest niższa niż jego wartość wynikająca ze świadectwa pochodzenia towaru. Tłumaczyła to jednak niższą jakością towaru. Spółka została poproszona przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. o przedłożenie dowodów na złożenie reklamacji co do jakości towaru i noty uznaniowej eksportera (k. 66 akt sprawy celnej), jednak ich nie przedstawiła. Organ podniósł, że zapoznawał stronę z aktami sprawy oraz wzywał do przedkładania dowodów i składania wyjaśnień, ocenił uzyskane wyjaśnienia i dowody, a także ich brak. W związku z powyższym, zdaniem organu, błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2.
Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy zauważyć, że odnoszą się one do sfery ustaleń faktycznych, w tym głównie kwestii prawidłowości udokumentowania warunków umowy sprzedaży importowanego towaru. Zasadnicze znaczenie w tym przedmiocie - tu należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej - ma ustalenie, czy pismo chińskich władz celnych (H.) z [...] kwietnia 2006 r. ma moc dowodową przysługującą dokumentom urzędowym (art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), czyli posiadającą zwiększoną (szczególną) moc dowodową.
Moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ administracyjny (celny) nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczyłoby o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej.
Przy ocenie omawianego dowodu należy wziąć pod uwagę, że w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym może być również zagraniczny dokument urzędowy. Należy jednak zaznaczyć, że uznanie określonego dokumentu zagranicznego za urzędowy - w rozumieniu Ordynacji podatkowej - jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (art. 91 Konstytucji RP); tak m.in. w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego, sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz.U. Nr 104, poz. 662 ze zm.).
Postępowanie podejmowane w ramach uprawnień, których podstawą jest art. 78 ust. 2 i 3 WKC (rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.Urz. WE Nr L 302 z dnia 9 października 1992 r. ze zm.), sprowadzające się do czynności weryfikacyjnych dotyczących dokumentów transakcyjnych, ma na celu nie tyle ustalenie, czy dokument w postaci dowodu zakupu jest sfałszowany, podrobiony czy przerobiony, i w jakim zakresie, a sprawdzenie, wobec wątpliwości w tym zakresie, czy dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe. W postępowaniu weryfikacyjnym organ celny uprawniony jest zatem nie tylko do badania autentyczności formalnej przedłożonego dowodu zakupu, tzn. czy nie został on sfałszowany, ale także jego autentyczności materialnej, w tym ceny towaru, mając na uwadze, że pojęcie "nieprawidłowe lub niekompletne dane" obejmuje zarówno pomyłki lub braki rzeczowe, jak i błędy w interpretacji stosownych przepisów, takie jak np. błędne zawarcie prowizji od zakupu w zadeklarowanej wartości celnej. (v. orzeczenie wstępne TS z dnia 20 października 2005 r., C-468/03, Overland Footwear Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).
Uzyskiwane w tym trybie informacje służb celnych obcych państw, w których znajdują się siedziby eksporterów, nie mają co do zasady charakteru dokumentu urzędowego i nie można im przypisywać szczególnej mocy dowodowej. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem, od dłuższego czasu nie budzi już wątpliwości (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575-576). Takie stanowisko prezentował także Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że np. faktura nie jest dokumentem urzędowym (wyrok NSA z dnia 7 marca 2002 r., III RN 41/01, Prz. Pod. 2002, nr 11, s. 63). Dokumentem urzędowym nie jest także faktura opatrzona pieczęcią władz celnych.
Stawiając zarzut nieocenienia pisma Wydziału ds. Ceł i Akcyzy H. z dnia [...] kwietnia 2006 r. w kontekście umowy sporządzonej w Hongkongu (Chiny) dnia 13 maja 1999 r. między Wspólnotą Europejską a Hongkongiem (Chiny) o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U. UE. L. z 1999 r. nr 151, poz. 21), autor skargi kasacyjnej zajął nieuprawnione stanowisko, że pismo to w pełni odpowiada definicji dokumentu urzędowego.
Powołana umowa określa zakres współpracy między władzami celnymi Hongkongu i Wspólnoty Europejskiej, zakres udzielanej wzajemnej pomocy, formę, treść i tryb udzielania wzajemnych informacji mogących mieć wpływ na prawidłowe stosowanie ustawodawstwa celnego umawiających się stron. Nie da się z jej treści jednak wywieść nakazu traktowania treści dokumentu, sporządzonego w odpowiedzi na wniosek o pomoc wystosowany na podstawie tej umowy, za posiadającą zwiększoną (szczególną) moc dowodową (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy umowy dają jedynie podstawę do stwierdzenia, że "władza otrzymująca wniosek udziela informacji", "strony pomagają sobie nawzajem", "wymieniają doświadczenia" etc. W konkretnej sytuacji tak też rozumiał przepisy Wydział ds. Ceł i Akcyzy H., przedstawiając informacje udzielone mu przez eksportera i oferując pomoc "w razie dalszych pytań", jak i organ pierwszej instancji formułując dalsze kwestie do wyjaśnienia, w tym wskazując na sprzeczności pomiędzy stanowiskiem importera a pismem Wydziału ds. Ceł i Akcyzy H. z dnia [...] kwietnia 2006 r.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że odpowiedź otrzymaną od chińskiej administracji celnej należało ocenić w całokształcie zgromadzonego materiału, zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organ powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a także sprowadzając procesowy zarzut kasacyjny do polemiki z rozważaniami tego Sądu w zakresie mocy dowodowej dokumentu państwa obcego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec braku przesłanek do zasądzenia zwrotu niezbędnych kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony w tym przedmiocie.