Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2009 r., sygn. akt I GSK 798/08

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 784/07 oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości długu celnego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 16 lutego 2006 r. J. P. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci używanego samochodu osobowego marki Chrysler Voyager z roku 2000 r., o pojemności silnika 3301 cm 3 sprowadzonego ze Szwajcarii pod numerem [...]. Po zwolnieniu towaru organ celny przeprowadził kontrolę dokumentacji pojazdu objętego zgłoszeniem celnym. W wyniku kontroli ustalono, że strona przedstawiła nieautentyczny dokument transakcji kupna samochodu (fakturę) z dnia 15 lutego 2006 r., gdyż firma D. A. E. A. V. w S. ze Szwajcarii figurująca na dokumencie jako sprzedawca, nie istniała. W piśmie z dnia 30 stycznia 2006 r. szwajcarski organ celny powiadomił polskie władze celne, że wymieniona firma szwajcarska nie została zarejestrowana na obszarze Szwajcarii i nie funkcjonuje w obrocie prawnym.

W związku z tym faktem Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. wszczął postępowanie w celu określenia prawidłowej wartości należności celnej i podatkowej oraz zlecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w dziedzinie samochodowej w tej sprawie. Biegły ustalił wartość pojazdu na kwotę 25.300,00 złotych.

W decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z.G. określił kwotę długu celnego w wysokości 1.066,00 złotych, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.169 złotych z zastosowaniem 65 % stawki akcyzy - w tym do zapłaty 7.501,00 złotych, kwotę podatku VAT w wysokości 4562,00 złotych - do zapłaty 4.189,00 złotych oraz kwotę odsetek od długu celnego w wysokości 120 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji wyjaśnił, że podstawą do ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z metodą wartości transakcyjnej określonej w art. 29 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L nr 302 z 19 października 1992 r.), dalej WKC, powinna być faktura wystawiona przez kontrahenta strony. W sytuacji, gdy dokument ten okazał się nieautentyczny należało zatem odwołać się do metody tzw. "ostatniej szansy" określonej w art. 31 WKC a polegającej na zastosowaniu katalogów zawierających średnie ceny samochodów na rynku Unii Europejskiej i wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Dyrektor izby Celnej w R. w decyzji z dnia [...] maja 2007 r. podtrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji. W ocenie organu odwoławczego wartość transakcyjna samochodu została ustalona w sposób właściwy, zgodnie z zaleceniami Światowej Organizacji Handlu. Strona w zgłoszeniu celnym nie przedstawiła bowiem żadnych uszkodzeń pojazdu, które mogłyby mieć wpływ na wartość samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę J. P. na tę ostateczną decyzję stwierdził, że zarzuty stawiane organom celnym w sprawie są nieuzasadnione. Sąd I instancji podkreślił, że strona zadeklarowała 65 % stawkę podatku akcyzowego w pozycji nr 47 zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu I instancji nieuzasadniony jest zarzut niezastosowania przez organy celne art. 18 umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L nr 300 z dnia 31 grudnia 1972 r.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 protokołu nr 3 umowy regułom handlu w określonym w tej umowie podlegają tzw. produkty pochodzące, czyli towary w odniesieniu do których przedłożono dowody pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR 1, EUR - MED wystawione na pisemny wniosek eksportera lub umieszczone na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie opisującym produkt w sposób wystarczający do jego identyfikacji.

Strona nie dołączyła wymienionych świadectw przy zgłoszeniu celnym, wobec czego postanowienia wspomnianej umowy nie mogły być zastosowane w sprawie. Skarżący przedłożył natomiast świadectwo przewozowe T1. Jest to dokument tranzytowy stosowany w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego towarów o statusie niewspólnotowym i nie uprawnia do uznania towaru za pochodzący ze Szwajcarii, a w konsekwencji do uzyskania preferencji celnych w postaci stawki celnej 0%. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący zadeklarował 10 % stawkę celną w zgłoszeniu celnym.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, że wartości celnej towaru nie mogła stanowić wartość transakcyjna w rozumieniu art. 29 WKC. W myśl art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L. 253 z 11 października 1993 r.), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną cenę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów według ich wartości transakcyjnej.

Sąd I instancji podkreślił, że organy celne powzięły takie wątpliwości w postępowaniu kontrolnym, które potwierdziły szwajcarskie władze celne. W ocenie Sądu I instancji metoda obliczenia wartości celnej towaru była prawidłowa i wobec tego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 31 WKC. Według art. 31 ust.1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 WKC, jest ona ustalana w oparciu o dane dostępne we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami określonymi w tym przepisie. Sprowadzony przez skarżącego pojazd nie był wytworzony na terenie Unii Europejskiej i pochodził z rynku amerykańskiego, dlatego biegły przy dokonywaniu wyceny samochodu nie brał pod uwagę cen sprzedaży towarów wytworzonych na obszarze Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu I instancji organy celne prawidłowo określiły również kwotę podatku VAT i podatku akcyzowego od importowanego samochodu. Sąd wyjaśnił, że 65 % stawka podatku akcyzowego została zastosowana na podstawie obowiązujących w dniu zgłoszenia celnego przepisów, tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. J. P. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 września 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu i w konsekwencji określenie stawki podatku akcyzowego w wysokości 65 % zamiast w wysokości 13,6%;
2. - art. 145 § 1pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 11A(1), art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. w sytuacji, gdy nastąpiła błędna wykładnia tych przepisów lub niewłaściwe ich zastosowanie – przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o wartość rynkową a nie wartość faktycznie zapłaconą przez skarżącego;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, art. 181a oraz art. 31 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. U. WE L 253 z 11 października 1993 r.) przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. w sytuacji, gdy uprawnienia podatnika nadane ustawą i określające podstawę opodatkowania mogą być, zgodnie z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, ograniczone tylko ustawą.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. w zakresie istnienia firmy na terenie Szwajcarii;
2. - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art., 187 § 1, art. 194 § 3, art. 216 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi pomimo, że ustalenia faktyczne zostały oparte na piśmie szwajcarskich władz celnych z dnia 30 stycznia 2006 r., które nie może stanowić dowodu w tej sprawie z tego względu, że nie zostało zebrane w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącego, a z jego treści nie wynika w sposób jednoznaczny, że firma - wystawca rachunku nie istnieje;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi, pomimo stwierdzenia naruszenia przepisów prawa będących podstawą do wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie wymienionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

Wśród zarzutów odnoszących się do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt.2 p.p.s.a. najdalej idącym zarzutem jest zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt.1 lit.b p.p.s.a. w związku z art.240 § 1 pkt.11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia przesłanek dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przypomnieć więc należy, że instytucja wznowienia postępowania administracyjnego jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 pkt.1-11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną wpływ na treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. z dnia [...] lutego 2007 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2007 r., miał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. wydany w sprawie o sygnaturze akt C 313/05 mającej za przedmiot wniosek złożony na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. Podkreślić należy, że w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszały art. 25 i art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wyjaśnił, że stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym.

Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita, porównać należy skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego pierwsze z wymienionych pojazdów, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne, w punkcie drugim orzeczenia ETS stwierdził, że skoro podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju jest z reguły niższy niż podatek płacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, to tym samym przepisy art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) mają charakter dyskryminujący.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich daje podstawy do tego, aby w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego wydał orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówił zastosowania normy prawa krajowego. Pamiętać jednak należy, że wyrażony w art. 90 ust. 1 TWE zakaz dyskryminacji odnosi się do towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Z treści art. 2 pkt. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Poza sporem pozostaje okoliczność, że według stanowiska skarżącego wynikającego ze złożonej przez niego deklaracji sprowadzony do Polski samochód pochodził ze Szwajcarii. W takiej sytuacji oczywistym jest, iż w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a tym samym nie jest możliwe odwoływanie się do orzecznictwa ETS odnoszącego się do wyeliminowania uregulowań nakładających dyskryminujące podatki wewnętrzne na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Oznacza to również brak podstaw do uznania, iż zachodziła podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego.

Za niezasadne należy uznać także te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania szczegółowo wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, a naruszenie których miałoby polegać na nieuwzględnieniu skargi mimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego w zakresie nieistnienia firmy na terytorium Szwajcarii oraz oparcia tegoż ustalenia na jednym dokumencie władz szwajcarskich z dnia 30 stycznia 2006 r.

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.-Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, organ może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dopuszczalności wyznacza więc zgodność z prawem.

Jednocześnie wskazać należy, że z treści art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że dowodem mogą być także dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wymieniony przepis prawa (z ograniczeniami wyraźnie wskazanymi w jego treści) odsyła więc do dokumentów (dowodów) zgromadzonych w innych postępowaniach. Stosownie zaś do treści art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) oraz art. 199 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1), złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni tę osobę odpowiedzialną za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą.

Podkreślić także należy, że przepis art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art.29 WKC. Istotne więc było ustalenie, czy organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa. Otóż z akt sprawy wynika, że zgłoszeniem celnym z dnia 16 lutego 2006 r. objęty został samochód osobowy marki Chrysler Voyager o pojemności silnika 3301 centymetrów sześciennych, rok produkcji 2000. W zgłoszeniu celnym strona nie wskazywała, aby samochód był uszkodzony, jak również funkcjonariusz celny dokonujący rewizji nie stwierdził, aby pojazd był uszkodzony.

Do zgłoszenia celnego strona załączyła rachunek z dnia 15 lutego 2006 r. wystawiony przez firmę D. A. E., A.-V., S. w Szwajcarii, na kwotę 300 CHF. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji uznał, że organ celny miał uzasadnione wątpliwości co do wartości celnej samochodu zadeklarowanej przez stronę dokonującą zgłoszenia celnego. Okoliczność ta dawała podstawy do podjęcia przez organ celny czynności, o których mowa w art. 78 WKC. Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że trafnie wskazał Sąd I instancji na możliwość posługiwania się w rozpatrywanej sprawie przez organy celne dowodem w postaci dokumentu z dnia 30 stycznia 2006 r. przedstawionego przez Dyrekcję Okręgu Celnego S. w Szwajcarii. W tym miejscu wskazać należy, że biorąc pod uwagę treść dokumentu oraz zakres czynności wykonanych przez wystawcę tegoż dokumentu (poszukiwanie firmy u sprzedawców samochodów, informacje od ostatnich posiadaczy samochodów, informacje od policji i urzędów celnych) dopuszczalne było zaakceptowanie stanowiska wskazującego na to, że firma będąca wystawcą rachunku nie istnieje lub nie jest możliwe jej odnalezienie.

Niewątpliwie bezwzględne stwierdzenie przez organy celne, w oparciu o wyżej wskazane pismo, iż firma szwajcarska będąca wystawcą rachunku nie istnieje pozostawało w sprzeczności z jego treścią, jednak stanowisko Sądu I instancji w omawianym zakresie trafnie przedstawia, iż nie- istnienie firmy będącej wystawcą rachunku lub brak możliwości jej odnalezienia, przy jednoznacznym określeniu zakresu podjętych działań mających na celu odnalezienie wystawcy rachunku, dawało podstawy do uznania, iż załączony do zgłoszenia celnego rachunek nie jest autentyczny. Istniały bowiem uzasadnione wątpliwości co do jego autentyczności, które stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o zasadę określoną w art. 29 ust.1 WKC - wartość transakcyjna. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści wymienionego wyżej art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. Jest to drugi etap postępowania związanego z weryfikacją zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru. Skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z ww. przepisów. W tym miejscu podkreślić należy, iż zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. Niewątpliwie z treści uzasadnienia decyzji organów celnych wynika, iż w omawianym zakresie organy odwołują się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCC). Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) odnosi się do cech towarów takich jak identyczność lub podobieństwo.

Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta na cenie jednostkowej towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej, po której towary przywiezione, identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, w tym samym lub przybliżonym czasie, co import towarów, dla których jest ustalana wartość celna. Wreszcie stwierdzić należy, że nie znajduje także zastosowania do określenia wartości celnej sprowadzanych używanych samochodów metoda wartości kalkulowanej - art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Wskazana metoda wymaga określenia kosztów, o których mowa w wymienionym wyżej przepisie prawa, w tym kosztów produkcji i kosztów materiałów, które to elementy są zmienne, uzależnione od szeregu czynników kształtujących.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, iż zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC - metoda ostatniej szansy.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt.1 p.p.s.a. podkreślić należy, iż strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nastąpić może w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona winna, zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (vide wyrok NSA z dnia 5 czerwca. 2006 r., sygn. akt. I OSK 24/06, niepublikowany).

Stosownie do treści art. 80 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast z brzmienia art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że jeżeli przedmiotem transakcji jest samochód osobowy to opodatkowaniu akcyzą podlegają jedynie te transakcje, których przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Ponadto z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma również treść art. 80 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Powołany wyżej przepis prawa określa moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy podatnikiem podatku akcyzowego jest importer samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W tym miejscu należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z importem samochodu osobowego, a nie z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z treścią art.10 ust.1 pkt. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w przypadku importu samochodu osobowego oraz wyrażenia stawki akcyzy procentowo, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi wartość celna wyrobu akcyzowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem sytuacji określonych w ust.6-9 art. 10 ustawy.

Z kolei przepis art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określił maksymalną stawkę podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (w tym na samochody osobowe) w wysokości 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy. Jednocześnie ustawodawca upoważnił ministra finansów do określenia obniżonych stawek podatku akcyzowego w przepisach rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do treści § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wysokość obniżonych stawek podatku została uzależniona od pojemności silnika, w jaki został wyposażony dany samochód osobowy, oraz od wieku pojazdu w przypadku samochodów używanych. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej wskazane w pozycji 27 załącznika numer 1 oraz w pozycji 21 załącznika numer 2 do rozporządzenia stawki akcyzy mają zastosowanie jedynie w przypadku nowych samochodów osobowych, jak również pojazdów używanych nie starszych niż dwa lata licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany.

Sprowadzony przez stronę skarżącą samochód to pojazd o pojemności silnika ponad 2000 centymetrów sześciennych, starszy niż dwa lata (rok produkcji 2000). Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, iż organy celne prawidłowo określiły wysokość podatku akcyzowego, stosując obowiązujące przepisy prawa i stosując stawkę określoną w ustawie o podatku akcyzowym. Ponadto wskazać należy, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jak w ocenie strony skarżącej winna przedstawiać się wykładnia omówionych wyżej przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). W szczególności należy podkreślić, że przepis art. 29 ust. 13-16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) określa zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów. Z treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym (jak w rozpatrywanej sprawie) to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W sytuacji prawidłowego określenia wartości celnej importowanego samochodu brak jest podstaw do kwestionowania wadliwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT tylko z tego powodu, iż w ocenie skarżącego wartość celna winna zostać określona przy zastosowaniu metody opisanej w art. 29 WKC.

W związku z powyższym brak jest także podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 92 ust. 1 i art. 217. W szczególności należy podkreślić, iż przepis art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 nie nakłada podatków, ani innych danin publicznych, nie określa podmiotów, ani przedmiotów opodatkowania, jak również nie określa stawek podatkowych, ani zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.