Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 203/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę T.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2002 r.
W uzasadnieniu Sąd podał, że organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania T.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2006 r. o określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego: luty - grudzień 2002 r., zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniała podstawa do obciążenia T.B. podatkiem akcyzowym w wysokości należnej od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze.
Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie w toku postępowania kontrolnego, na podstawie faktur VAT, że skarżący dokonywał w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. zakupów paliwa od spółki jawnej S. z G. oleju napędowego, oleju opałowego i oleju opałowego lekkiego, od P. oleju napędowego, do P.P. oleju napędowego oraz od FHU T. również oleju napędowego. Następnie inspektorzy kontroli skarbowej, na podstawie zeznań świadków, ustalili, że faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez S. Sp. j. nie dokumentowały faktycznych transakcji. Rzeczywistym przedmiotem transakcji stanowił bowiem olej napędowy barwiony na czerwono przeznaczony dla celów grzewczych oraz olej opałowy EKOTERM PLUS.
Wobec powyższego organ I instancji zasadnie przyjął obrót w wysokości 368 042 l oleju opałowego i zastosował stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1.104,00 zł/ 1000 l wynikająca z tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów sprzedawanych w kraju stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) – obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (dz. U. Nr 27m poz. 269 ze zm.) – obowiązującego do dnia 26 marca 2002 r.
Na decyzję Dyrektora Izy Celnej T.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, 5, 6, pkt1 lit a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193,art. 1993 i art. 229 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem.
Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, z którego wynika, że firma skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. dokonywała zakupów oleju napędowego barwionego na czerwono do celów grzewczych i oleju opałowego EKOTERM PLUS od spółki jawnej "S.", jednocześnie wskazując na fakturach, iż zakupy te dotyczyły oleju napędowego. Powyższe wynika z ustalenia, iż spółka "S." od stycznia do października 2002 r. nie miała możliwości magazynowania zakupionego paliwa oraz z zeznań kierowców i konwojentów dowożących w imieniu spółki "S." paliwo skarżącemu, którzy wyjaśnili, że dostarczali skarżącemu olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych, który załadowywali w porcie w G. oraz olej opałowy EKOTERM PLUS ładowany w spółce z o.o. O. Z zeznań świadków wynika także, iż w ich obecności dostarczony przez nich olej był tankowany do samochodów osobowych i ciężarowych przez klientów stacji paliw skarżącego, a skarżący dokonując odbioru oleju był świadomy, że był on barwiony na czerwono. O jego wiedzy w tym zakresie świadczą także rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami.
Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż protokoły z przesłuchań świadków są jednobrzmiące, co świadczy o sugerowaniu świadkom odpowiedzi. Podkreślił, iż zeznania świadków przedstawiające stan faktyczny sprawy w jednakowy sposób są spójne i logiczne. Natomiast strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności świadków, a tylko w ten sposób mogłaby zwalczać treść ich zeznań.
Sąd nie uznał za zasadny również zarzut dotyczący braku w aktach sprawy świadectw jakości oleju nabywanego od spółki "S.", wskazując, że dokumenty te miały charakter jedynie uzupełniający, pomocniczy i obiektywna niemożność ich pozyskania nie stanowi okoliczności świadczącej o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania.
Sąd nie stwierdził naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyznał rację organowi podatkowym, iż nie było podstaw do ponownego przesłuchania świadka M.G., gdyż strona miała możliwość uczestniczenia w jego przesłuchaniu i mogła zadawać pytania.
Sąd przychylił się do stanowiska organu, iż zachodziły podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne, gdyż faktury VAT były tak sporządzone, że nie można było za ich pomocą wykazać ani przedmiotu, ani wielkości obrotu. To powodowało konieczność przeprowadzenia innego dowodu w celu weryfikacji tego dokumentu. Dokumenty i księgi nie odzwierciedlały rzeczywistej treści transakcji zakupu paliw od S. Sp. j.
Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie na podstawie faktur możliwe było określenie prawidłowej ilości oleju opałowego zużytego na cele inne niż grzewcze i opodatkowanie ich podatkiem akcyzowym we właściwej wysokości. Można było zatem odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Wobec ustalenia, że skarżący nabywał olej opałowy barwiony na czerwono dla celów grzewczych, a następnie sprzedawał go jako olej napędowy, a więc przeznaczał na inne cele niż opałowe, to organy zasadnie zastosowały art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a) ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym z 1993 r.
Sąd podniósł, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu z obowiązku płacenia takiego podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, aby od oleju został zapłacony taki podatek w pełnej wysokości.
Ponadto Sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Poprzez odesłanie wynikające z cytowanego przepisu, w postępowaniu kontrolnym mają zastosowanie zarówno tzw. zasady ogólne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, jak uregulowania dotyczące przeprowadzania dowodów, komunikowania się z kontrolowanym w toku postępowania czy pełnomocnictwa oraz praw i obowiązków wszystkich uczestników postępowania kontrolnego. Nie ulega wątpliwości, iż organy kontroli skarbowej są w pewnym zakresie zrównane w swoich uprawnieniach z organami podatkowymi, w tym są uprawnione do wydawania decyzji podatkowych, mimo że ich wydanie poprzedzone było kontrolą skarbową.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. T.B. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1.naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.: 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej, a także:
- 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 106 § 4 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., przez nie zajęcie żadnego stanowiska co do naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów art. 173, 180, 187, 190, 193, 199a i 229 Ordynacji podatkowej i pozostawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zarzutów skargi bez wyjaśnienia przyczyn ich pominięcia.
W uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd co prawda ustosunkował się do naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123, 125 § 1 i 2, 126, 188, 193 Ordynacji podatkowej, jednak ocenił zaistniałe zdarzenia i dowody w sposób błędny, poprzez niewłaściwą interpretację zachowań. Sąd nie zwrócił uwagi, że ponowne zeznania świadka M.G. miały wykazać inne okoliczności aniżeli te, co do których był przesłuchiwany. Pełnomocnik skarżącego wywodził, że uznane za wiarygodne zeznania świadków zostały zmanipulowane, a do takiego wniosku doprowadził go fakt użycia w protokołach zeznań tych samych zwrotów i wyrażeń. Autor skargi nie zgodził się również ze stwierdzeniem Sądu, że skarżący nie podważył wiarygodności świadków. Zdaniem pełnomocnika skarżącego to ponowne zeznania świadka G., miały podważyć wiarygodność pozostałych.
Ponadto kasator stwierdził, że sąd nie zajął żadnego stanowiska co do naruszenia przez izbę Skarbową przepisów art. 173, 180, 187, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz nie podzielił stanowiska dotyczącego konieczności przesłuchania w toku postępowania podatkowego S.S.
Sąd zupełnie pominął bankowe dowody przelewów wykonywane na rzecz dostawcy spółki S., które to dowody jednoznacznie zadają kłam zeznaniom świadków i jednocześnie kłócą się ze stwierdzeniem, że dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistej treści transakcji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, świadectwa jakości oleju nabywanego od spółki S. mogły być kluczowymi dokumentami w sprawie. Uzasadniając naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków nie wymieniono ich danych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. nie zgadzając się z podanymi w niej zarzutami, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.
Formułując zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącego w istocie kwestionuje stan faktyczny ustalony i oceniony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Są to zarzuty, które zostały podniesione już w skardze złożonej na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenia zarzuca kasator, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, czy WSA – niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) – rozstrzygał w granicach sprawy, w której wydany został zaskarżony do sądu I instancji akt, czy zawarł w tym uzasadnieniu elementy konieczne, w tym czy wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia i czy należycie je wyjaśnił.
Zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego i szczegółowo uzasadnił powody swojego rozstrzygnięcia. Sąd ustosunkował się do zarzucanego naruszenia nie tylko art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123, 125 § 1 i 2, 126, 188, 193 Ordynacji podatkowej, na co w skardze kasacyjnej zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego, ale i pozostałych podanych w skardze przepisów.
To, że w uzasadnieniu wyroku nie wskazał na określenie liczbowe danego przepisu (np. art. 173, art. 180 Ordynacji podatkowej), nie oznacza, że nie zbadał zaskarżonej decyzji pod kątem jego naruszenia, a że to uczynił, wynika z podanych powodów rozstrzygnięcia. Przede wszystkim, Sąd ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony ponieważ, organy nie przesłuchały świadków wskazanych przez stronę, a zeznania pozostałych świadków zostały zmanipulowane.
Sąd pierwszej instancji zgadzając się z oceną organów dotyczącą braku konieczności przesłuchania świadków podanych przez skarżącego, wyjaśnił, dlaczego stanowisko organów w tym przedmiocie jest prawidłowe. Przypomniał, że jeden ze świadków (M.G.) był już przesłuchiwany, a strona brała udział w przesłuchaniu i mogła mu zadawać pytania. Należy zważyć, że drugi ze świadków (S.S.) nie został przesłuchany z przyczyn obiektywnych - z powodu braku możliwości doręczenia mu wezwania do stawiennictwa. To w interesie strony leży, by świadek o którego przesłuchanie ona wnosi, na to przesłuchanie się stawił. Strona powinna też wskazać adres świadka pod który należało wysłać wezwanie w celu złożenia wyjaśnień, pod którym świadek by się znajdował.
Prawidłowo Sąd odniósł się także do zarzutu manipulowania przez organ podatkowy zeznaniami świadków. I w tym zakresie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, bowiem użycie w protokołach przesłuchania świadków tych samych sformułowań, czy wyrażeń, nie jest jednoznaczne z manipulacją. Odpowiadając na podobnie stawiane pytania, świadkowie mając taką samą wiedzę, mogli podobnie zeznawać. Podpisując protokoły zgodzili się z ich treścią. Zasadnie zatem Sąd stwierdził, że podobne brzmienie protokołów świadczy o tym, że zeznania świadków były spójne i logiczne. Zasadne jest także stanowisko Sądu, że strona nie podważyła w żaden sposób zeznań świadków. Niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że ponowne przesłuchanie świadka, któremu skarżący miał już możliwość zadawania pytań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, miałoby podważyć ich wiarygodność.
W świetle powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 i art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie zaniechały przeprowadzenia żadnego dowodu, które mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, który stanowi o konieczności zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, nie jest naruszeniem tego przepisu niepodanie przez organ w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu danych osobowych świadków. Oczywiste jest, że zeznania wszystkich wezwanych na przesłuchanie osób mogą mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie ma żadnego uzasadnienia i bezcelowe jest przesłuchiwanie w określonej sprawie przypadkowych osób, które nie mogą mieć wiedzy na tematy związane z prowadzonym postępowaniem. Dlatego w interesie skarżącego było czynne uczestnictwo w trakcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania wszystkich świadków wezwanych przez organ. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego (R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie powołany przepis nie miał zastosowania ze względu na to, że organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze. Sąd I instancji zatem, wobec tego, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, nie miał obowiązku odniesienia się do niego.
Końcowo stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie, ani nawet na odniesienie się do niego, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Autor skargi nie wyjaśnił bowiem, na czym to naruszenie miałoby polegać.
Nie znajdując tym samym podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że skarga ta jako niezasadna podlega oddaleniu.
Należy wskazać, że analogiczne pod względem procesowym zarzuty, skarżący postawił w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotyczącej identycznego okresu jak w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1375/08 NSA oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznając niniejsza sprawę podzielił konkluzje i wnioski zawarte w cytowanym wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2009 r.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.