Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r. o sygnaturze I SA/Bd 33/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę Z. T. "K." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2006 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2006 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] września 2003 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Niemiec tłuszcz roślinny przeestryfikowany o nazwie H., w zakresie klasyfikacji taryfowej nie jest prawidłowe. Towar ten powstał w wyniku częściowego przeestryfikowania oleju palmowego i oleju kokosowego. Nie jest on tłuszczem pojedynczym. Powinien być zakwalifikowany do kodu PCN 1517 90 91 0 obejmującego margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516, a nie do kodu PCN 1516 20 98 0 obejmującego tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. W związku z tym zastosowano stawkę celną 30% zamiast stawki celnej obniżonej 0%.
Powyższa ocena została sformułowana między innymi w oparciu o przedstawione przez stronę skarżącą ekspertyzy wykonane przez dr inż. S. P. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. oraz przez dr hab. inż. E. L. z Katedry Chemii, Technologii i Biotechnologii Żywności na Wydziale Chemicznym Politechniki G.. Z dokumentów tych wynika, że sporny tłuszcz otrzymany został w wyniku zmieszania oleju palmowego i kokosowego oraz poddania tej mieszaniny procesowi estryfikacji. W wyniku tego procesu powstał nowy tłuszcz jednorodny, którego nie można rozdzielić na składniki wyjściowe.
Sąd I instancji stwierdził, że klasyfikacja taryfowa towarów podlega pewnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując klasyfikacji należy mieć na uwadze sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej. Systematyka ta pokazuje, że towary są umiejscowione w Taryfie celnej według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Produkt objęty działem 15 Taryfy celnej poddawany dalszemu przetworzeniu zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. Nawet jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, to nie może on być klasyfikowany do pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Zatem skoro sporny produkt tworzyły dwa składniki, tj. olej palmowy i kokosowy, to powinien być on klasyfikowany do pozycji 1517.
Z wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, tom I, s. 150), wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.
Za nietrafny uznał Sąd I instancji zarzut skarżącej, że pozycja 1516 jest właściwa dla przedmiotowego towaru albowiem jako jedyna wymienia wprost procesy chemiczne, którym został poddany tłuszcz H., podczas gdy pozycja 1517 o takich procesach nie mówi. Zdaniem Sądu I instancji, pozycja 1517 obejmuje bowiem wszelkie mieszaniny olejów, bez względu na proces chemiczny, któremu zostały poddane, z wyłączeniem operacji przetwórczych wymienionych w kolejnych, wyższych pozycjach Taryfy celnej.
Sąd I instancji stwierdził, że Taryfa celna zawiera autonomiczną nomenklaturę, której znaczenie nie zawsze odpowiada wąskiemu zakresowi rozumienia danego pojęcia w danej dziedzinie naukowej. Dlatego zawartego w Taryfie celnej pojęcia "mieszaniny" nie można ograniczyć jedynie do fizycznego wymieszania dwóch składników, eliminując z tej grupy olej, składający się z kilku substratów połączonych na trwale w nowy olej w wyniku jednego procesu chemicznego estryfikacji.
Za bezzasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia przez organy celne przepisów postępowania przez niepowołanie biegłego. Wiedza specjalistyczna biegłych nie była potrzebna w sprawie. Toczący się spór ma bowiem charakter prawny i dotyczy oceny, czy tłuszcz H. jest mieszaniną w rozumieniu pozycji 1517 Taryfy celnej, a zatem biegli nie mogą rozstrzygać tego sporu w ramach swych opinii.
Z uwagi na powyższe, skoro wydane decyzje nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej Z. T. "K." S.A. w K. zaskarżyły w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagały się zmiany zaskarżonego wyroku w całości poprzez orzeczenie zgodnie z żądaniami skargi do Sądu I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego skarżąca zarzuciła błędną wykładnię postanowień pozycji HS 1516 oraz HS 1517 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) w związku z art. 13 § 1, § 5 i § 7 oraz art. 65 § 4 pkt 2a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), a także postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.) zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 oraz HS 1517.
W uzasadnieniu skarżąca podała, że Taryfa celna nie posługuje się w odniesieniu do tłuszczy opisanych w pozycji HS 1516 pojęciem "pojedynczy". H. jest produktem powstałym w wyniku zastosowania procesów chemicznych opisanych w pozycji HS 1516 do więcej niż jednego tłuszczu. Z zawartego w HS 1517 sformułowania "Margaryna; jadalne mieszaniny (...) inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" wynika, że wspomniane "jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" mogą być również mieszaninami. Zatem pewne mieszaniny wyłączane są z pozycji HS 1517 i kwalifikowane do pozycji HS 1516. Zdaniem skarżącej, do pozycji 1516 należy kwalifikować takie mieszaniny, które zostały poddane procesom chemicznych opisanym w tej pozycji i których produktem wynikowym jest nowy jednorodny tłuszcz, odmienny chemicznie od składników wyjściowych.
Wyrażona w wyroku NSA z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt V SA 3416/01, teza, że "produkt objęty działem 15 Taryfy celnej, poddawany dalszemu przetworzeniu, zawsze klasyfikowany będzie do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do poprzedniej" nie przesądza o niewłaściwej klasyfikacji tłuszczu H. do podpozycji 1516 20 98 0. Produkt ten powstał bowiem na bazie uwodornionego oleju palmowego (klasyfikowanego do podpozycji 1516 20 96 0) oraz uwodornionego oleju kokosowego (klasyfikowanego do podpozycji 1516 20 96 0), a nie z mieszaniny tych olejów. Zatem podpozycja 1516 20 98 0, do której powinien być zaklasyfikowany tłuszcz H., jest podpozycją dalszą niż podpozycja 1516 20 96 0, która jest właściwa dla przetwarzanych produktów bazowych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z innymi, jakie zostały wniesione przez skarżącą spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie przedstawionych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Podobne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez stronę w skardze kasacyjnej usprawiedliwiły posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie argumentacją.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:
- 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).
Przypomnienie podstawowych zasad określających granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w niniejszej sprawie o tyle konieczne, że skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na pierwszej podstawie kasacyjnej, podczas gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia się argumentację w znacznej mierze odnoszącą się do sfery ustaleń faktycznych. Przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące tej sfery nie mogą być brane pod uwagę, gdyż wykraczają poza granice skargi kasacyjnej i wyznaczony zarzutami zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest też możliwe przyjęcie, by odnoszące się do sfery ustaleń faktycznych fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej potraktować jako podlegające rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie są wymienione żadne przepisy postępowania, do których naruszenia miałoby dojść zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie bada trafności ustaleń faktycznych w tej mierze przedstawionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej - że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).
W niniejszej sprawie Sąd I instancji zaakceptował ustalenie organów celnych sprowadzające się do stwierdzenia, że wprowadzony na polski obszar celny towar jest mieszaniną w rozumieniu Taryfy celnej. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powiązanych z przepisami postępowania stosowanymi przez organy celne sprawia, że ustalenie takie nie jest podważone. Kontrola prawidłowości takiego ustalenia wykracza poza zakres badana sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc jedynie marginalnie zaznaczyć można, że autor skargi kasacyjnej, za opiniami rzeczoznawców, odwołuje się do technologicznego pojęcia mieszaniny powiązanego z przemianami cząsteczkowymi następującymi skutkiem fizycznego procesu mieszania produktów wyjściowych. Brak podstaw do przyjęcia by w Taryfie celnej użyto tak rozumianego pojęcia mieszaniny. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pomija się, że produkty wyjściowe przed poddaniem dalszemu procesowi estryfikacji musiały zostać połączone tak by stanowić, jak to się określa, "kompozycję".
Z podobnych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnosić do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu dotyczącego potrzeby powołania biegłego w postępowaniu celnym. Zaniechanie wymienienia jako naruszonych przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, a zwłaszcza prowadzenia dowodu z opinii biegłych, powoduje, że argumentacja w przedstawionym zakresie wykracza poza wyznaczone zarzutami granice skargi kasacyjnej. Nie sposób ponadto przyjąć by wykładnia lub stosowanie prawa materialnego wymagało zasięgania opinii biegłego.
Z wymienionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny jako podstawowe założenie w procesie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmuje, że wprowadzony na polski obszar celny towar stanowi mieszaninę.
W niniejszej sprawie nie zachodzi spór co do tego czy spełnione jest wskazywane w pozycji 1517 Taryfy celnej kryterium jadalności towaru. Pozostaje zatem do oceny zagadnienie, czy towar może być klasyfikowany według kodu 1516, czy też właściwą jest klasyfikacja według kodu 1517 Taryfy celnej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym jadalne mieszaniny wytworzone z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Taryfy celnej nie mogą być klasyfikowane według kodu 1516. Właściwą jest klasyfikacja według kodu 1517 (por. m. in. niepublikowane wyroki NSA: z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1675/06; z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 738/06; z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 408/06). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd.
Stosownie do kodu PCN pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub eladynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone. Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte tą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu.
Jeżeli zastosować do treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej zasady wykładni gramatycznej, to uzasadniony jest wniosek, że wyraźnie rozróżnia się tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty od jadalnych mieszanin tych towarów. Z uwagi B Wyjaśnień do działu 15 Taryfy celnej wynika, że to czy podlegający klasyfikacji towar jest pojedynczym produktem (olejem lub tłuszczem), czy też mieszaniną, stanowi istotne kryterium rozróżnienia towarów. To kryterium prawodawca miał na względzie redagując treść poszczególnych pozycji działu 15 Taryfy celnej. Jeśli więc w pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina", użyte przy redagowaniu pozycji 1517, to uzasadniony jest wniosek, że prawodawca wyłączył mieszaniny z zakresu stosowania kodu 1516 i zmierzał do tego by do jadalnych mieszanin stosować pozycję 1517, w której treści wymienione są mieszaniny.
Nie ma racji autor skargi kasacyjnej powołując się na fakt, iż w końcowej części pozycji 1517 zamieszczony jest zwrot: "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" i twierdząc, że zawarcie takiego sformułowania mijałoby się z celem gdyby założyć, że pozycja 1516 nie odnosi się do mieszanin. W argumentacji tej pomija się istotną okoliczność, że w początkowej treści pozycji 1517, po średniku, mowa nie tylko o jadalnych mieszaninach ale i, po słowie "lub", o wyrobach. Prawodawca miał pełne podstawy by wyraźnie wyłączyć z pozycji 1517 wyroby z pozycji 1516. Układ całej treści pozycji 1517 wskazuje wręcz, że zwrot "inne niż (...)" łączyć należy ze słowem "wyroby" a nie ze słowem "mieszaniny".
Sąd I instancji szeroko i trafnie przedstawił konstrukcję działu 15 Taryfy celnej. Wskazał, że towary usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Towar poddany dalszemu przetworzeniu zawsze klasyfikowany jest do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności a nie do poprzedniej. Uprawniony jest wniosek, że skoro w pozycji 1517, jako pierwszej, pojawia się pojęcie "mieszanina", to prawodawca traktuje wytworzenie mieszaniny jako wyższy stopień przetworzenia towaru niż to ma miejsce w odniesieniu do pozycji o niższej numeracji.
Jak już wyjaśniono, z przyczyn natury procesowej nie jest podważone ustalenie, że klasyfikowany w niniejszej sprawie towar stanowi mieszaninę w rozumieniu Taryfy celnej. Tym samym uznać należy, że jest to towar poddany procesowi przetworzenia dalej idącemu niż produkty wymienione w pozycji 1516. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa marginalnie, że nawet jeśliby przyjąć, że towar nie stanowi mieszaniny w znaczeniu takim jak to przyjmują autorzy powoływanych przez stronę skarżącą opinii, to jest produktu będącego efektem końcowym procesu mieszania powodującego zmiany cząsteczkowe, to nie ulega w sprawie wątpliwości, że niezależnie od poddania estryfikacji uwodornionych lub nie olejów roślinnych oleje te musiały zostać zmieszane po to by uzyskać odpowiedni efekt końcowy (kompozycję). Z żadnego zapisu samej Taryfy celnej ani Wyjaśnień do niej nie wynika by jako mieszaninę traktowano odrębny produkt powstały wyłącznie na skutek poddania produktów wyjściowych dalej idącym procesom niż zmieszanie. Inaczej rzecz ujmując ani Taryfa celna ani Wyjaśnienia do niej nie odwołują się do pojęć z zakresu technologii żywności.
Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z regułą zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z tym jednak, że mając względzie fakt, iż sprawa niniejsza jest jedną z wielu spraw pomiędzy tymi samym stronami o niezwykle zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, i że nakład pracy pełnomocnika organu administracji publicznej oceniać należy jako element sformułowania jednego w istocie stanowiska, zastosowano art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono jedynie część kosztów zastępstwa procesowego.