Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1134/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004 r.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] określającą B. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. na kwotę 95.818,00 zł. i określił to zobowiązanie na nowo na kwotę 56.734,00 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona prowadziła pod firmą "K." działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny. Poza protokołami z inwentaryzacji z dnia [...] czerwca 2003 r., [...] grudnia 2003 r. i [...] grudnia 2004 r. w momencie przeprowadzania kontroli podatkowej strona nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, bowiem dokumentacja ta spłonęła w wyniku pożaru budynku biurowego w dniu [...] lutego 2005 r. Na podstawie dokumentów uzyskanych od kontrahentów strony ustalono, że w okresie od dnia 1 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. strona dokonała zakupu 1.351.272 litrów oleju opałowego, który sprzedawała podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności oraz zużywała na potrzeby własne - do ogrzewania budynku biurowego, socjalnego. Organ podatkowy stwierdził, że strona nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.
Wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania, organ dokonał proporcjonalnego przyporządkowania wielkości sprzedaży oleju opałowego na inne niż opałowe cele do ilości dni kalendarzowych każdego z badanych miesięcy. W ten sposób ustalił, że w kwietniu 2004 r. strona sprzedała olej opałowy na inne niż opałowe cele w ilości 83.976,78 l., która to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki akcyzowej określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w wysokości 1.141 zł/1000 l.
Organ odwoławczy wskazał na dysponowanie tylko materiałami dostarczonymi przez stronę tj. arkuszami spisu z natury stanu magazynowego oleju opałowego, wykazem potencjalnych nabywców tego oleju, dokumentami uzyskanymi od podmiotów sprzedających olej opałowy stronie (faktury zakupu) i podkreślił, że do niebudzących wątpliwości należy: wielkość zakupu oleju opałowego, stany magazynowe tego oleju, możliwości w zakresie magazynowania oleju opałowego. W trakcie postępowania udowodniono: wykorzystanie oleju opałowego na potrzeby własne, zakup oleju dla celów opałowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zakup oleju dla celów opałowych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które wskazała strona. Za sprzedaż oleju opałowego na inne cele aniżeli opałowe przyjęto sprzedaż oleju opałowego, której strona nie udokumentowała i nie przedstawiła oświadczeń oraz sprzedaż, której nie potwierdzili wskazani przez stronę potencjalni nabywcy. Prowadząc działalność polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy strona winna pobierać od nabywców oświadczenia pozwalające na zastosowanie zwolnienia z akcyzy.
Dyrektor Izby Celnej wskazując na przepisy art. 35 ust. 1, art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm. – dalej rozporządzenia) stwierdził, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe była zwolniona z podatku akcyzowego pod warunkiem dokonywania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe prawidłowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem (§ 12 rozporządzenia), uzyskania potwierdzenia od nabywcy oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe (§ 6 ust. 4 rozporządzenia), zawierającego przewidziane w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia dane, a strona winna oświadczenia te przechowywać.
Brak oświadczeń nabywcy stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona w znacznej części nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co skutkowało utratą przez stronę prawa do zwolnienia oraz zobowiązaniem strony do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego.
Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji błędnie wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego wskazując, że przy określaniu wielkości sprzedaży nie uwzględnił stanów magazynowych na początek okresu rozliczeniowego, udokumentowanych zakupów i sprzedaży oleju opałowego w danym okresie oraz możliwości magazynowych. Organ odwoławczy przyjął za właściwą do oszacowania podstawy opodatkowania metodę, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do 15 przypadków sprzedaży oleju na cele opałowe nie było możliwe określenie daty sprzedaży (kupujący nie pamiętali daty, a sprzedawca nie posiada dowodów sprzedaży), podobnie jak z pozostałą ilością sprzedanego oleju opałowego nieudokumentowaną w zakresie przeznaczenia oleju opalowego na cele opałowe.
Biorąc pod uwagę w poszczególnych miesiącach znany lub wynikający z wyliczeń poprzedniego miesiąca stan początkowy, zakupy, sprzedaż lub zużycie własne, wyliczając w ten sposób sprzedaż na inne niż opałowe cele i stan magazynowy na koniec miesiąca, wyliczono, że w kwietniu 2004 r. całkowita sprzedaż oleju opałowego wyniosła 51.725 l, z czego 49.723 l. stanowiła sprzedaż na cele inne niż opałowe, ponieważ skarżąca nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe.
W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie tego przepisu i dowolne przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne aniżeli opałowe, w związku z czym powstał obowiązek w zakresie uiszczenia akcyzy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Zdaniem skarżącej błędnie ustalono, że skarżąca w swoje dokumentacji nie posiadała wymaganych przepisami oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdzających, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Fakty takie nie miały miejsca, gdyż przed pożarem, w którym zginęła cała dokumentacja, takie oświadczenia strona posiadała. Organ dokonując jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego pominął dowody, z których wynikało, że skarżąca takie oświadczenia posiadała. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę wskazał, że kwestię sporną stanowi objęcie podatkiem akcyzowym ustalonej przez organy podatkowe sprzedaży ilości oleju opałowego, którego sprzedaży na cele opałowe skarżąca nie udokumentowała, nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz sprzedaży, której nie potwierdzili wskazani przez skarżącą potencjalni nabywcy.
W podlegającej kontroli Sądu sprawie za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe organy podatkowe przyjęły sprzedaż oleju, której skarżąca nie udokumentowała i nie przedłożyła oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe oraz sprzedaż, której zakupu, mimo wskazania skarżącej, potencjalni nabywcy nie potwierdzili.
Dla ustalenia czy skarżąca korzysta czy też nie ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że dokumentacja dotycząca prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie obrotu olejem opałowym uległa zniszczeniu w pożarze.
Sąd I instancji podniósł, że przepis § 6 rozporządzenia nakładający na podatnika obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrole dystrybucji oleju opałowego i faktycznego przeznaczenia oleju opałowego na ten cel. Zasadniczą treścią oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe, co powodowało przejęcie przez nabywcę odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź, gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie, także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe powodowały utratę zwolnienia z obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.
Jednocześnie Sąd podkreślił, że podatnik, który domaga się uznania, że dokonana sprzedaż oleju opałowego następowała na cele opałowe i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ma obowiązek wykazać, że rzeczywiście taki stan miał miejsce. Dlatego też podatnika obciąża podejmowanie działań mających na celu wykazanie okoliczności dla niego korzystnych. Skarżąca tego nie dokonała. Sąd stwierdził, że dokumentacja gospodarcza prowadzonej przez skarżącą działalności uległa zniszczeniu w pożarze, który miał miejsce w lutym 2005 r., skarżąca miała dosyć czasu, aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów, bowiem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej i które służą zwolnieniu go z obowiązku podatkowego. Prawidłowa dokumentacja, zawierająca omawiane oświadczenia, z jednej strony umożliwia podatnikowi korzystanie ze zwolnienia z podatku, z drugiej m. in. umożliwia organom dokonanie sprawdzenia nabywców, którzy dane oświadczenia złożyli.
Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe nie jest niczym uzasadnione, bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych.
W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego warunków, o których była mowa wyżej, utraciła prawo do zwolnienia i była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego.
W skardze kasacyjnej B. M. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpoznanie sprawy i ustalenie stanu faktycznego bez przeprowadzenia przez organy celne prowadzące postępowanie dowodu z akt postępowania kontrolnego Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lipca 2004 r., zakończonej protokołem nr [...], a które to postępowanie i jego ustalenia mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie kasatora z treści protokołu kontroli jednoznacznie wynika, że skarżąca prowadziła stosowne rejestry i ewidencję ("jednostka kontrolowana prowadzi rejestr sprzedaży oleju opałowego wraz z dołączonymi oświadczeniami imiennymi co do ilości i wykorzystania. Punkt sprzedaży posiada aktualne świadectwo jakości itd...."). Przyjęcie niekorzystnych dla podatnika ustaleń, tylko z tego powodu, że z przyczyn niezawinionych (losowych) utracił dokumenty, stanowi nadużycie i jest sprzeczne z zasadami postępowania dowodowego.
Ustalenia kontroli mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś rozpoznając odwołanie skarżącej organ II instancji nie dopuścił dowodu z treści tychże protokołów, nie dokonał ich oceny, co jednoznacznie potwierdza złą wolę organów i dążenie do stworzenia zobowiązań podatkowych, które w istocie nie powstały. Skarżąca zarzuciła, że to uchybienie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy uszło uwadze Sądu I instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wskazał w szczególności, że przedmiot kontroli nie dotyczył badania oświadczeń dokumentujących obrót olejem opałowym, lecz oleju opałowego i napędowego w zakresie zawartości w nich nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem. W konsekwencji więc zawarte w protokole końcowym stwierdzenie o prowadzeniu rejestru przez skarżącą, nie może stanowić dowodu prawidłowego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego w związku ze stosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej powołując jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie powiązał tego przepisu z normą prawa materialnego, co sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I GSK 1276/05; zbiór LEX nr 265015). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyli decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji).
Autor skargi kasacyjnej ani w jej podstawie, ani też w uzasadnieniu nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, któremu Sąd I instancji i w jaki sposób uchybił wydając zaskarżony wyrok. Powiązanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje zatem podstaw do uznania za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Nie zasługuje także na uwzględnienie sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O tym czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiło objęcie podatkiem akcyzowym ustalonej przez organy podatkowe sprzedaży ilości oleju opałowego, którego sprzedaży na cele opałowe skarżąca nie udokumentowała, a to w zw. z art. 35 ust. 1, art. 37 ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym, a także z § 6 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 i 5 rozporządzenia. Zgodnie z tymi przepisami ustawodawca uzależnił zwolnienie podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego z podatku akcyzowego pod warunkiem uzyskania od nabywcy oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.
Należy przy tym podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, co oznacza, że kwestie te pozostają poza kontrolą kasacyjną z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a.
Zauważyć należy, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły, iż skarżąca w zakwestionowanym zakresie nie udokumentowała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca była wzywana przez organ administracji publicznej do dostarczenia dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym kontrolą oraz do wskazania nabywców tego wyrobu. Strona nie przedłożyła jednak dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego za okres objęty kontrolą, a w szczególności nie przedstawiła oświadczeń nabywców, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. W trakcie postępowania kontrolnego, pełnomocnik skarżącej przedstawił zestawienie kontrahentów, którzy w okresie objętym kontrolą mieli być nabywcami oleju opałowego od skarżącej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, ponad wszelką wątpliwość, że 12 osób wskazanych w zestawieniu przez pełnomocnika skarżącej nie potwierdziło faktu zakupu oleju opałowego w firmie skarżącej w okresie objętym kontrolą.
Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła, że organ II instancji pominął zgłoszony przez nią dowód z dokumentu tj. z protokołu kontroli Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lipca 2004 r., a w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż dowód ten został dopuszczony w sprawie, ale nie był wystarczający dla potwierdzenia sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przepisami prawa. Ponadto zarzuciła, że to uchybienie organu II instancji uszło uwadze Sądu I instancji, a dowód ten miał znaczenie w sprawie z uwagi na treści w nim zawarte.
Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd I instancji odniósł się do okoliczności związanych z treścią dokumentacji wskazującej na istnienie oświadczeń nabywców (tj. do protokołu kontroli). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził bowiem, że: "Nie ma także istotnego znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż przeprowadzone kontrole stwierdziły, że w prowadzonej przez nią dokumentacji takie oświadczenia od nabywców znajdowały się" (str. 8 uzasadnienia). Tego rodzaju sformułowanie oznacza, że Sąd I instancji aczkolwiek może w sposób niezbyt czytelny, ale jednoznaczny uznał, iż uchybienie organu II instancji, który pominął wnioskowany przez skarżącą dowód, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej nie uprawdopodobnił, że Sąd I instancji niewłaściwie ocenił wpływ stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy administracyjnej, a w konsekwencji, że ta wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Należy bowiem zauważyć, że w powoływanym protokole kontroli znajduje się – jak wskazuje sam kasator – wyłącznie stwierdzenie: "Jednostka kontrolowana prowadzi rejestr sprzedaży oleju opałowego wraz z dołączonymi oświadczeniami imiennymi co do ilości i wykorzystania. Punkt sprzedaży posiada aktualne świadectwo jakości...". Wbrew stanowisku skarżącej tej treści sformułowanie zawarte w protokole kontroli, której zakres merytoryczny obejmował inne kwestie, nie mogło stanowić wystarczającego dowodu na wykazanie, iż skarżąca udokumentowała stosownymi oświadczeniami sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze w ilości zakwestionowanej przez organy podatkowe w kwietniu 2004 r. Tego rodzaju okoliczność z tej treści protokołu nie wynika, a wskazuje jedynie, że skarżąca posiadała taki rejestr oraz oświadczenia. Jednakże skoro bezspornym jest, że kopie rejestru oraz oświadczeń nie stanowiły załącznika do tego protokołu, to trafny jest pogląd Sądu, iż dowód ten nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tego rodzaju dowód nie umożliwiał też ustalenie potencjalnych nabywców w celu stwierdzenia okoliczności, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia.
Wskazać należy, iż przepis § 6 rozporządzenia nakładający na podatnika obowiązek uzyskania od nabywcy stosownych oświadczeń i ich przechowywania miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego i faktycznego przeznaczenia oleju opałowego na ten cel. To na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Ryzyko utraty tego rodzaju dokumentacji bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy obciąża podatnika, który chce korzystać ze zwolnienia podatkowego.
Przepisy prawa podatkowego materialnego ograniczające zakres dowodów do ściśle wskazanych stanowią lex specialis w zestawieniu z ogólnymi unormowaniami dotyczącymi dowodów zawartych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2730/95, zbiór LEX 27414). W ustawie o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym, a także w ww. rozporządzeniu nie wskazano rozwiązań, które dawałyby podstawy do twierdzenia, że istnieją okoliczności zwalniające sprzedawcę oleju opałowego od obowiązku posiadania opisanych wyżej oświadczeń, w sytuacji gdy sprzedawca pragnie korzystać z prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Pamiętać należy, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek oświadczenie lub inny dokument lecz o oświadczenie zawierające co najmniej dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia.
Oznacza to, że mamy tutaj do czynienia z dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub, którego wadliwość w stopniu uniemożliwiającym weryfikację danych w nim zawartych powoduje utratę zwolnienia z obowiązku podatkowego.
Powyższe wskazuje, że chybione są twierdzenia skarżącej, iż przyjęcie niekorzystnych dla podatnika ustaleń z uwagi na utratę dokumentów z przyczyn losowych stanowi nadużycie i jest sprzeczne z zasadami postępowania dowodowego. Bezzasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.