Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 804/13

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 1060/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "A." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2012 r., odmawiającą skarżącej spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 66 samochodów osobowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej 66 samochodów osobowych marki KIA Sorento i Soul (z zapłaconą akcyzą z tytułu importu i niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) skarżąca spółka w dniu [...] października 2011 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot akcyzy w wysokości [...] zł, załączając do tego wniosku m.in. kopie zgłoszeń celnych wraz z potwierdzeniami zapłat akcyzy przez importera ([...] Sp. z o.o.), faktury nabycia samochodów od importera i faktury sprzedaży tych samochodów wystawione na zagranicznych odbiorców oraz dokumenty przewozowe CMR potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów. W toku postępowania podatkowego spółka - opisując przebieg realizacji zamówienia - wyjaśniła, że każdorazowo otrzymuje od swojego klienta informację o dniu i sposobie odbioru samochodów, tzn. nazwisko i imię kierowcy, nr rej. samochodu, numery VIN aut, które należy przygotować do transportu, miejsce dostarczenia, jeśli jest inne niż siedziba odbiorcy, na którego wystawiono fakturę.

Spółka zaznaczyła również, że nie posiada umów na przewóz, bowiem nie była organizatorem i płatnikiem transportów. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w przypadku przedmiotowych samochodów skarżąca spółka nie spełniła warunków zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), bowiem wydając ze swojego magazynu w [...] przedmiotowe samochody przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, spółka wyzbyła się prawa rozporządzania tymi samochodami jak właściciel i to nie skarżąca a nabywca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia samochodu osobowego z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2012 r. odmówił wnioskowanego zwrotu akcyzy w wysokości [...] zł, zaś Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania strony - decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy uznał, że moment powierzenia przedmiotowych samochodów przewoźnikom stanowił wydanie tych samochodów kupującym (niemieckim kontrahentom), którzy od tego momentu mogli rozporządzać samochodami jak właściciel i dysponować nimi w celu ich wywozu za granicę. Kupujący zorganizowali i opłacili transport tych samochodów do wskazanego przez siebie miejsca przeznaczenia w Niemczech i w tym czasie zapłacili cenę sprzedawcy (skarżącej spółce). Dyrektor Izby Celnej za niemające znaczenia dla ustalenia momentu przejścia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel uznał wyjaśnienia strony, że to ona wybrała przewoźnika i wskazała go niemieckim kontrahentom.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzje nie naruszyła prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny między stronami. Powołując się przy tym na ustalenia organów, wskazał m.in., że spółka po otrzymaniu zamówienia od klientów z Niemiec wystawiała fakturę z siedmiodniowym terminem płatności, a następnie w ciągu kilku dni, po dokonaniu zapłaty, wydawała samochód z magazynu na terenie Polski podmiotom działającym na zlecenie odbiorców zagranicznych, którzy dokonywali dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, przewożąc je na lawecie poza granice kraju.

Przytaczając treść art. 107 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd uznał, że na gruncie niniejszej sprawy spór dotyczył spełnienia przesłanek zwrotu akcyzy w postaci: nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro skarżąca wydała na terytorium kraju opisane we wniosku samochody osobowe ich nabywcom lub pośrednikom albo przewoźnikom działającym w imieniu i na zlecenie nabywców, to tym samym spółka przestała rozporządzać tymi samochodami "jak właściciel", zaś takie prawo uzyskali nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy. Konsekwencją tego jest również uznanie, że z chwilą odebrania towaru od skarżącej na terenie kraju, to nabywcy samochodów (lub przewoźnicy w ich imieniu) a nie skarżąca dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdami ustała po przekazaniu ich nabywcom do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego środkami nabywców i na ich koszt, zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez nabywców we własnym imieniu.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej i w dacie tej dostawy rozporządzała samochodami jak właściciel, co miało wynikać z tego, iż przewóz pojazdów następował w imieniu skarżącej, gdyż to ona wybrała przewoźnika, wskazała go kontrahentowi niemieckiemu, dokonywała ustaleń dotyczących transportu samochodów do Niemiec i ponosiła odpowiedzialność za dokonanie przewozu. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej co do okoliczności, w jakich realizowany był transport pojazdów do niemieckiego kontrahenta, ulegało zmianie w zależności od rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe. Najpierw w piśmie z dnia 23 lutego 2012 r. spółka wyjaśniła, że zleceniodawcą i płatnikiem usług przewozowych był kontrahent niemiecki i to on był organizatorem całego transportu. Stanowisko to uległo zmianie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, kiedy to spółka podniosła, że to ona realizowała transport, ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z przewozem, zaś prawo do rozporządzenia samochodami przeszło na odbiorcę niemieckiego z chwilą dostarczenia pojazdów kontrahentowi.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że umowy przewozu samochodów osobowych zostały zawarte pomiędzy kontrahentem niemieckim a firmą transportową i to odbiorca niemiecki płacił tej firmie za przewóz. Natomiast obowiązkiem skarżącej spółki było przygotowanie samochodów do transportu. W takiej sytuacji odbiorca niemiecki nabywał prawo rozporządzania samochodami z chwilą odbioru pojazdów z magazynu w [...]. Jednocześnie Sąd uznał, że skarżąca i kontrahent niemiecki mogli określić inny moment przejścia prawa rozporządzania samochodami (np. z chwilą dostawy do Niemiec), lecz dla wykazania tego konieczne byłoby przedstawienie pisemnej umowy stron w tej kwestii, zawartej przed transakcją przewozu pojazdów. Umowa taka nie została złożona, zaś waloru dowodu w sprawie nie ma okoliczność podniesiona na rozprawie, że strony dokonywały ustnych uzgodnień przez telefon, iż przejście prawa własności pojazdów nastąpi z chwilą dostarczenia samochodów do odbiorcy.

W ocenie Sądu, za dowód świadczący, że prawo rozporządzania samochodami przeszło na kontrahenta dopiero z momentem dostawy towaru na terenie Niemiec nie można uznać oświadczenia kontrahenta niemieckiego z dna 23 maja 2012 r. złożonego w trakcie postępowania podatkowego. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy do tego oświadczenia stanowił uchybienie, jednak nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut, że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, kto płacił za przewóz samochodów. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, bo oznacza, że przewóz jest realizowany przez płatnika. Płatnik przewozu zawiera umowę transportu towaru i firma przewozowa realizuje ten transport w imieniu zleceniodawcy.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "A." Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. - polegające a jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez wskazanie błędnego stanu faktycznego sprawy - innego niż wynikający z akt sprawy,
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo że organ ten naruszył art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem w/w przepisów Ordynacji podatkowej, które polegało na uznaniu, że oświadczenia kontrahentów spółki z dnia 23 maja 2012 r. nie stanowią dowodu w sprawie,
5. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a - polegające na błędnym wskazaniu "stanu sprawy", co skutkuje wadliwością uzasadnienia wyroku przedstawionego przez WSA;
6. II. naruszenie prawa materialnego polegającego na obrazie przepisu:
7. 1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt zapłaty za transport jest warunkiem uznania danego podmiotu za dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie spółki, pomimo iż stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu,
8. 2. art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 73 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z normy tej wynika obowiązek przedłożenia w formie pisemnej umowy regulującej zasady realizacji zlecenia przewozu samochodów zawartej między spółką a kontrahentami niemieckimi.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że fizyczny przewóz przedmiotowych samochodów był dokonywany przez wyspecjalizowanego przewoźnika zewnętrznego, który umowę o świadczenie usługi przewozu samochodów zawarł z niemieckim kontrahentem skarżącej. Jednakże kontrahent niemiecki działał w przedstawionym zakresie każdorazowo w imieniu skarżącej, która zlecała mu dokonanie transportu samochodów, czasem mu pomagając np. poprzez wskazanie firmy transportowej czy też dokonanie wstępnych ustaleń z przewoźnikiem dotyczących warunków usługi przewozu. Pomiędzy skarżącą a kontrahentem niemieckim istniał zatem stosunek umowy zlecenia, w którym spółka zlecała organizację transportu własnych towarów kontrahentowi niemieckiemu. W ramach tej umowy zlecenia (której zawarcie nie wymagało formy pisemnej) skarżąca każdorazowo dokonywała ustaleń z klientami niemieckimi, że prawo własności i prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel przechodziło na odbiorców dopiero w momencie odbioru samochodów na terenie Niemiec.

Do tego momentu prawo własności oraz władztwo ekonomiczne nad samochodami należało do skarżącej. Potwierdzeniem dokonania tych (ustnych) ustaleń były oświadczenia kontrahentów niemieckich z dnia 23 maja 2012 r., znajdujące się w aktach sprawy. Z art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika obowiązek składania umowy między spółką a kontrahentem niemieckim w formie pisemnej. Natomiast Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił okoliczności faktyczne sprawy poprzez przyjęcie, że przewóz samochodów osobowych nie był dokonywany na rzecz skarżącej spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy - który uznał za prawidłowo ustalony przez organ - nie dawał podstaw, aby przyjąć, że ziściły się wszystkie określone przepisem art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Tylko bowiem kumulatywne ziszczenie się tych przesłanek uzasadnia skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. W tej mierze, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżąca kasacyjnie spółka, ani nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu i nie zleciła tej dostawy we własnym imieniu, ani też nie rozporządzała jak właściciel samochodami osobowymi stanowiącymi przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stąd też uznał, że w rozpatrywanej sprawie, brak było podstaw, aby uczynić zadość żądaniu spółki i dokonać zwrotu akcyzy.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, nie ma podstaw, aby twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały bowiem oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., wszystkie te zarzuty należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszym rzędzie nie można podzielić zarzutu, iż zachodzi naruszenie "Art. 133 § 1 PPSA – polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez wskazanie błędnego stanu faktycznego sprawy – innego niż wynikający z akt sprawy" oraz "Art. 145 § 1 pkt 1 lit c PPSA w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Organu podatkowego, pomimo, że Organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego".

Przedmiotowe naruszenia mają wynikać stąd, iż pomimo że – co w sprawie jest bezsporne – samochody były wydawane kontrahentom dopiero po zapłaceniu całej należności, a umowę z przewoźnikiem zawierał odbiorca (kontrahent) i on pokrywał związane z tym koszty, to zdaniem strony skarżącej: "Kontrahent niemiecki działał jednak w przedstawionym zakresie każdorazowo w imieniu Spółki. To bowiem Spółka zlecała klientowi niemieckiemu dokonanie transportu samochodów osobowych..." oraz "Tym samym transport samochodów z Polski do Niemiec był dokonywany w imieniu Spółki a prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel miała Spółka aż do momentu ich odbioru w Niemczech" – str. 6 skargi kasacyjnej. Jednakże gdyby tak było, to skarżąca spółka musiałaby dysponować zawartymi w jej imieniu umowami i mogłaby je przedstawić. Tym bardziej, że stanowią one dowód księgowy obniżający podatek dochodowy o koszt uzyskania przychodu.

Tymczasem to właśnie skarżąca spółka w toku postępowania, w piśmie z dnia 23 lutego 2012 r. przed organem I instancji oświadczyła jednoznacznie i wprost: "zleceniodawcą i płatnikiem usług przewozowych samochodów wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy nr.4 był nasz klient, czyli firma która w/w samochody zamówiła. Każdorazowo dostajemy od naszego klienta informację o dniu i sposobie odbioru samochodów, tzn. nazwisko i imię kierowcy, numer rejestracyjny samochodu, numery vin aut które należy przygotować do transportu, miejsce dostarczenia, jeśli jest inne niż siedziba Firmy na którą wystawiono fakturę. Ponieważ nie byliśmy organizatorem i płatnikiem w/w transportów, nie posiadamy stosownych umów na przewóz".

Koncepcja, że kontrahent niemiecki działał w imieniu skarżącej spółki pojawiła się już po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ([...] maja 2012 r.), prawdopodobnie jako reakcja na rozważania organu w przedmiocie znaczenia dokumentu CMR. Dopiero bowiem 23 maja 2012 r. powstaje identyczny dla każdego kontrahenta blankiet oświadczenia, przede wszystkim co do tego, jakie znaczenie prawne należy przypisywać poszczególnym (niespornym) zdarzeniom. Tak więc oświadczenie dotyczyło tego, że własność ze spółki skarżącej miała przechodzić na kontrahenta dopiero z chwilą odbioru od przewoźnika oraz że: "Przewóz powyższych pojazdów był opłacony przez Spółkę, jednakże podczas przewozu Spółka nie posiadała w stosunku do pojazdu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka dokonywała przewozu pojazdu w imieniu A. Sp. z o.o., w rezultacie wszelka odpowiedzialność oraz ryzyko utraty/uszkodzenia pojazdu podczas przewozu spoczywało na A. Sp. z o.o."

Oświadczenie to jednak w żaden sposób nie uwiarygodnia twierdzenia jakoby będący podmiotami gospodarczymi kontrahenci spółki skarżącej działali na jej zlecenie i w jej imieniu. Gdyby tak było, to możliwe byłoby wskazanie konkretnych dat udzielenia poszczególnych zleceń. Gdyby kontrahenci działali w imieniu spółki skarżącej, to faktury za przewóz musiałyby być wystawione na spółkę skarżącą, a w każdym razie udzielone zlecenie musiałoby być rozliczone pomiędzy spółką skarżącą a jej kontrahentem przynajmniej dowodami księgowymi, np. poprzez potrącenia. Takich dowodów jednak nie przedstawiono.

W powyższej kwestii znamienne jest też stanowisko zawarte na str. 7 skargi kasacyjnej: "Fakt, że ten stosunek zlecenia miał formalnie charakter nieodpłatny pozostaje bez znaczenia dla sprawy – przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają taką formę (zob. a contrario art. 735 § 1 Kodeksu Cywilnego)". Zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie", czyli nieodpłatność wykonania musi być przewidziana w umowie lub wynikać z okoliczności. Taka umowa – o wykonanie zlecenia przez kontrahenta na rzecz skarżonej spółki – nie została przedstawiona, jak również nie zostały wykazane i omówione okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że kontrahent zlecał przewóz na nieodpłatne zlecenie spółki skarżącej. Co więcej, nawet w blankiecie oświadczenia z 23 maja 2012 r. nie ma jakiejkolwiek mowy o tym, że organizacja przewozu przez kontrahenta była nieodpłatnym wykonaniem zlecenia skarżącej spółki.

Wobec powyższego, w żadnej mierze nie można podzielić zawartego na str. 8 skargi kasacyjnej stanowiska skarżącej spółki, jakoby "przedłożone w toku postępowania dokumenty jasno wskazują, że kontrahent niemiecki działał jako organizator transportu w imieniu Spółki, co wyraża złożone oświadczenie". W szczególności z przywołanego oświadczenia nic takiego nie wynika. Brzmi ono bowiem, przypomnijmy, następująco: "Spółka dokonywała przewozu pojazdu w imieniu A. Sp. z o.o., w rezultacie wszelka odpowiedzialność oraz ryzyko utraty/uszkodzenia pojazdu podczas przewozu spoczywało na A. Sp. z o.o." Tymczasem jest faktem bezspornym, że kontrahent spółki skarżącej w ogóle nie dokonywał przewozu (tak w imieniu własnym, jak i spółki skarżącej) lecz zlecał go innej jeszcze (trzeciej) spółce i brak jest jakiegokolwiek dokumentu – w szczególności dotyczącego okresu, w którym dokonywano przewozu – z którego wynikałoby, że zlecenie przewozu ma być dokonane na zlecenia spółki skarżącej, a do tego jeszcze w jej imieniu.

Zgodzić się natomiast należy z zawartym na tejże str. 8 skargi kasacyjnej twierdzeniem: "Umowa przewozu pomiędzy kontrahentem niemieckim a przewoźnikiem była zatem umową następczą w stosunku do umowy pomiędzy Spółką a kontrahentem niemieckim. Wobec powyższego należy uznać, że nie doszłoby do zawarcia umowy przewozu przez kontrahenta niemieckiego, jeśli nie istniałby stosunek prawny pomiędzy Spółką a kontrahentem niemieckim". Jednakże ów "stosunek prawny" to umowa sprzedaży, która spowodowała, że poprzez jej zawarcie (a w szczególności na skutek uzgodnienia i zapłacenia ceny) doszło do przejścia własności rzeczy ze zbywcy na nabywcę (art. 535 § 1 w zw. z art. 155 § 1 kc), więc nabywca (kontrahent) zawierając umowę z przewoźnikiem podejmował czynności związane z odbiorem rzeczy stanowiącej już jego własność, więc to on miał prawo rozporządzania nią "jak właściciel".

W tym stanie rzeczy, jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez wskazanie błędnego stanu faktycznego sprawy, innego niż wynikający z akt sprawy oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Organu podatkowego. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji są bowiem adekwatne do dostępnego i zgromadzonego przez organy materiału dowodowego.

M.in. również z powyższych względów jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które polegało na uznaniu, że oświadczenia kontrahentów spółki z dnia 23 maja 2012 r. nie stanowią dowodu w sprawie. Dodatkowo należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że złożone oświadczenia są dowodem na to, że – zgodnie z blankietem – kontrahenci potwierdzają na dzień złożenia oświadczenia twierdzenia spółki skarżącej. Spółka skarżąca nie przedstawiła natomiast takich oświadczeń kontrahentów złożonych w czasie, gdy istniał stosunek prawny pomiędzy nimi a spółką skarżącą, czyli w czasie nabywania samochodów i ich przewozu.

Ponadto, Sąd nie stwierdził, że oświadczenia z 23 maja 2012 r. w ogóle nie mogą być dowodem w sprawie. Rzeczywiste stanowisko Sądu zostało sformułowane bowiem następująco (str. 13 uzasadnienia wyroku): "Podnoszona obecnie na rozprawie okoliczność, że strony dokonywały ustnych uzgodnień przez telefon, że przejście prawa własności pojazdów nastąpi z chwilą dostarczenia samochodów odbiorcy, nie ma waloru dowodu w sprawie. Nie jest to dowód świadczący, że prawo rozporządzania samochodami przeszło na kontrahenta dopiero z momentem dostawy towaru na terenie Niemiec. Za taki dowód nie można również uznać oświadczenia kontrahenta niemieckiego z 23 maja 2012r. złożonego przez stronę w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji gdy umowy przewozu zawierał kontrahent niemiecki i płacił on przewoźnikowi za transport samochodów to oznacza, że przewóz był realizowany przez odbiorcę niemieckiego za pośrednictwem firmy transportowej.

Kontrahent niemiecki z chwilą wydania samochodu przewoźnikowi nabył zatem prawo rozporządzania towarem jak właściciel. Jeszcze raz należy podkreślić, że w przypadku gdyby strony chciały określić inny moment przejścia prawa rozporządzenia samochodami to powinny przedstawić pisemną umowę w tym zakresie. Umowa taka nie została jednak przedstawiona. Sąd uznał, że okoliczności dostawy wewnątrzwspólnotowej wyglądały tak jak opisano to szczegółowo w piśmie spółki z 23 lutego 2012r.".

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku.

Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Na marginesie można natomiast nadmienić, iż niespornym jest, że doszło do sprzedaży samochodów, że kontrahenci zapłacili uzgodnioną cenę, że zlecili oni przewoźnikom odebranie zakupionych samochodów i przewóz ich do Niemiec, że to również wyłącznie oni pokryli ze swojego majątku należności przewoźników. To są fakty bezsporne. Sporna jest zatem jedynie zaprezentowana już po decyzji organu I instancji ocena prawna tych faktów, tj. że pomimo zawarcia umowy kupna-sprzedaży i zapłaty ceny na nabywców nie przeszła własność nabytych samochodów oraz że zawierając umowy z przewoźnikami (i rozliczając się z nimi swoim majątkiem) działali oni na zlecenie i w imieniu w imieniu skarżącej spółki.

Przechodząc następnie do zarzutów opartych na pierwszej podstawie kasacyjnej, czyli dotyczących naruszenia prawa materialnego, w pierwszym rzędzie należy wskazać, że zarzut dotyczący art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt zapłaty za transport jest warunkiem uznania danego podmiotu za dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia, gdyż w zaskarżonym wyroku nie ma takiego twierdzenia, ani użytego wprost, ani pośrednio wynikającego z rozważań Sądu. Strona skarżąca również nie przytacza zawartych w wyroku stwierdzeń, z których taki wniosek wyciągnęła.

Natomiast zarzut dotyczący tego przepisu odnośnie do niewłaściwego zastosowania opiera się na założeniu, że to skarżąca spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy, a co – jak wskazano wyżej i jak to wykazały organy obu instancji oraz WSA – jest niemożliwe do przyjęcia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Z kolei zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 73 § 1 kc poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż z normy tej wynika obowiązek przedłożenia w formie pisemnej umowy regulującej zasady realizacji zlecenia przewozu samochodów zawartej między spółką a kontrahentami niemieckimi – podobnie jak zarzut naruszenia ust. 1 tego przepisu przez błędną wykładnię – dotyczy twierdzenia, którego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zawarł w zaskarżonym wyroku. W tej kwestii na str. 7-8 uzasadnienia wyroku WSA stwierdził, co następuje: "Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot o jakim mowa w art. 107 ust. I powoływanej ustawy jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ustawy).

Z mocy art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa art. 107 ust. 3 powoływanej ustawy".

Nie wiadomo też dlaczego jako element naruszenia prawa materialnego strona skarżąca traktuje sytuację, w której podatnik nie załącza do wniosku o zwrot podatku dokumentów, które w związku z tym podatkiem ma obowiązek posiadać.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.