Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 54/16, w wyniku rozpoznania skargi A. Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję co do marca 2011 r. i oddalił skargę w pozostałej części.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
W wyniku kontroli urzędu celnego spółki w zakresie zakupu i zużycia olejów smarowych oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji za okres od 1 stycznia 2009 r. do 2 października 2012 r. ustalono, że: 21 kwietnia 2009 r. zostało zarejestrowane złożone przez spółkę zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. Nabywany przez spółkę olej smarowy wykorzystywany jest do układów hydraulicznych stosowanych we wtryskarkach. Spółka dokonywała zakupów oleju od: B., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o. o. i E. SA., w okresie objętym kontrolą, zakupiła 160.189,29 l olejów smarowych (na podstawie dowodów dostawy; z kolei na podstawie ewidencji spółki wielkość ta wynosi 156.202 l). W wyniku analizy przedłożonych dokumentów stwierdzono rozbieżności, które dotyczyły niepełnych informacji prowadzonej ewidencji, umieszczenia w niej transakcji z zapłaconą akcyzą oraz różnic ilościowych zakupionego oleju. W ten sposób spółka nie spełniła warunków, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie.
Naczelnik Urzędu Celnego S. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za: marzec - lipiec, wrzesień - grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień - grudzień 2010 r., styczeń - czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r. i styczeń - wrzesień 2012 r. w łącznej wysokości 179.081 zł.
W wyniku odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2013 r., uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za marzec 2011 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 4.590 zł oraz utrzymał ją w mocy w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest zasadność skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z akcyzy olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83, 2710 19 87 i 2710 19 99, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione ustawowe warunki uprawniające do korzystania z tej preferencji podatkowej. Dyrektor IC wskazał, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m.in. w art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) przewidują szereg zwolnień od podatku akcyzowego, a także warunki i tryb ich stosowania, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień (§ 1 pkt 1).
W § 10 pkt 2 rozporządzenia określono, iż zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 1971-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 -13 ustawy.
Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11). Wszystkie warunki są jednakowo ważne i niezbędne do spełnienia uzyskania zwolnienia z akcyzy. Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów: z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy i z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.
W ocenie Dyrektora IC, w sytuacji, gdy podmiot zużył wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a ich zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, zużycie to podlegać winno opodatkowaniu akcyzą. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia z akcyzy jest prowadzenie ewidencji tych wyrobów. Zdaniem Dyrektora IC brak ewidencji lub ewidencja wadliwa pod względem formalnym bądź materialnym uniemożliwia zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobu energetycznego.
Mając to na uwadze Dyrektor IC uznał, że spółka w okresie objętym kontrolą nie prowadziła ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zgodnej z przepisami.
Dyrektor IC wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż dokument "Zakupy olejów do wtryskarek (...)" przedstawiony organowi 10 października 2012 r. różni się formą i treścią od rejestru przesłanego 17 października 2012 r. i określonego przez spółkę jako "pełny wydruk ewidencji zakupów olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie". Zestawienie prowadzone było w programie Excel umożliwiającym usuwanie wpisów, do ewidencji tej wpisywano transakcje zakupu olejów z zapłaconą akcyzą, co jest czynnością niezgodną z założeniem ustawodawcy, gdyż ewidencja ta ma być prowadzona dla wyrobów zwolnionych z akcyzy, różnice w ilościach wykazywanych przez kontrahentów w dokumentach dostawy oraz w ilościach ewidencjonowanych, stwierdzono także różnice w datach odbioru wpisanych do ewidencji w porównaniu z datami odbioru wynikającymi z dokumentów dostawy, stwierdzono brak ujęcia niektórych transakcji, błędne oznaczanie dat odbioru wyrobów oraz nieprzedstawienie ilości zużycia wyrobów zwolnionych w sposób narastający od początku roku kalendarzowego, spółka nie dokonywała wydruków ewidencji.
Ewidencja "Zakupy olejów do wtryskarek (...)", którą spółka uznaje za dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. obrazuje jedynie transakcje zakupu olejów, nie odnosząc się w ogóle do ich zużycia i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Dyrektora IC przedstawione przez spółkę zestawienie było prowadzone w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlający faktycznego odbioru i zużycia olejów smarowych.
Spółka w skardze do WSA w Gdańsku zarzuciła naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez uznanie, że mają one zastosowanie w sytuacji, gdy spółka nabyła wyroby akcyzowe, zwolnione od podatku ze względu na przeznaczenie; art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 8 u.p.a., z uwagi na uznanie, że spółka nie spełniała warunku stosowania zwolnienia od akcyzy w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie; art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., poprzez uznanie, iż do 31 sierpnia 2010 r. istniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, do której doszło w efekcie błędnego uznania przez organ, że spółka nieprawidłowo ewidencjonowała ilości zakupionych olejów, błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie dolewek olejów hydraulicznych.
WSA w Gdańsku wyrokiem z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1304/13 uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na to, że organy dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. WSA wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ ma ocenić, na ile uchybienie przez spółkę warunkowi prowadzenia ewidencji zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniach miało wpływ na jednoznaczne stwierdzenie, że całość wyrobów akcyzowych została wykorzystana zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem.
Sąd zauważył, że zgodnie z art. 193 § 1 o.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ o ile stwierdzi, że ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona była nierzetelnie lub wadliwie, ustali i oceni na ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, żeby przyjąć, że wyroby akcyzowe nabyte przez spółkę zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem i czy w konsekwencji został spełniony materialny warunek zwolnienia.
Dyrektor IC wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 20 listopada 2015 r., I GSK 775/14 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku nie odzwierciedla przeprowadzonego przez organy postępowania oraz zaskarżonej decyzji, gdyż operuje stanem faktycznym innym niż ustalony przez organy podatkowe.
WSA, w wyniku ponownego rozpoznania skargi, wyrokiem z 24 lutego 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję co do marca 2011 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie.
Sąd I instancji wyjaśnił, że rozpoznając sprawę ponownie był związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).
WSA uznał, że skarga jest w części uzasadniona, choć z innych względów niż w niej wskazane. W zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowego za marzec 2011 r. Dyrektor IC dopuścił się bowiem naruszenia art. 234 o.p. tj. zakazu reformationis in peius, ponieważ wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się spółki, określając zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej (o 100 zł) niż w decyzji Naczelnika UC.
W pozostałym zakresie Sąd I instancji uznał, że skarga była niezasadna.
Sąd przypomniał, że istota sporu sprowadza się do oceny czy nieprowadzenie przez spółkę zgodnej z prawem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, skutkuje automatycznie utratą prawa do zwolnienia i określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, z tytułu użycia wyrobów akcyzowych.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ uznał, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Spółka nabyła oleje smarowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie, lecz spółka nie spełniła warunków zwolnienia, gdyż nie prowadziła zgodnej z prawem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.
Sąd wskazał, na treść art. 32 ust. 3 i ust. 5-13 u.p.a. stwierdzając, że zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest możliwe jedynie po spełnieniu kumulatywnie wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 5-13. Warunki te muszą być spełnione na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do zwolnienia.
Sąd odniósł się do powołanych przez spółkę wyroków NSA wskazując, że zostały wydane w innych stanach faktycznych. Przede wszystkim dotyczą zużycia oleju napędowego do napędu jednostek pływających tj. paliwa żeglugowego, do którego to wyrobu odnosi się art. 14 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE, której regulacja nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a była argumentem kluczowym w podanych wyrokach. Ponadto NSA, w powołanych przez spółkę orzeczeniach, wskazywał, że w szczególnych sytuacjach można przyjąć, iż warunek prowadzenia ewidencji jest spełniony, jeżeli uchybienia dotyczą prowadzonej ewidencji. Tak więc odmiennie jak w niniejszej sprawie, kontrolerom została jednak przedłożona ewidencja zawierająca zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a.
WSA uznał, że w realiach niniejszej sprawy naruszenie warunków formalnych ma zupełnie inny charakter i nie jest tożsame ani nawet zbliżone do uchybień będących przedmiotem rozważań w powołanych wyrokach NSA.
Spółka przedstawiła w toku postępowania dokument "Zakupy olejów do wtryskarek (...)". Dokument ten nie mógł być jednak uznany za ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Dokument przedstawiony organowi 10 października 2012 r. różni się formą i treścią od rejestru przesłanego 17 października 2012 r. i określonego przez spółkę jako "pełny wydruk ewidencji zakupów olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie", zestawienie prowadzone było w programie Excel umożliwiającym usuwanie wpisów, do ewidencji tej wpisywano transakcje zakupu olejów z zapłaconą akcyzą, co jest czynnością niezgodną z założeniem ustawodawcy, gdyż jak wskazują przepisy ustawy o podatku akcyzowym ewidencja ta ma być prowadzona dla wyrobów zwolnionych z akcyzy, różnice w ilościach wykazywanych przez kontrahentów w dokumentach dostawy oraz w ilościach ewidencjonowanych przez spółkę, stwierdzono także różnice w datach odbioru wpisanych do ewidencji w porównaniu z datami odbioru wynikającymi z dokumentów dostawy, stwierdzono brak ujęcia niektórych transakcji, błędne oznaczanie dat odbioru wyrobów oraz nieprzedstawienie ilości zużycia wyrobów zwolnionych w sposób narastający od początku roku kalendarzowego, podmiot nie dokonywał w okresie objętym kontrolą wydruków ewidencji, do których był zobowiązany na mocy § 8 ust. 2 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r. Ewidencja "Zakupy olejów do wtryskarek (...)", którą strona uznaje za dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. obrazuje jedynie transakcje zakupu olejów, nie odnosząc się do ich zużycia i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Przedstawione przez spółkę zestawienie było prowadzone w sposób nierzetelny, nieodzwierciedlający faktycznego odbioru i zużycia olejów smarowych.
Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), ponieważ jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie tymi przepisami, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.
Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyroki spółka zarzuciła:
- I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
- 1. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.;
- 2. art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 8 u.p.a.;
- 3. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a.
- - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla olejów smarowych / hydraulicznych / przekładniowych (klasyfikowanych wg CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 99) ze względu na ich przeznaczenie do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe – a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w przypadku art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. na braku jego zastosowania;
- II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać w całości uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 32 ust. 5 pkt 3 i 8 u.p.a., które to naruszenie polegało ich błędnej wykładni i uznaniu, że spółka nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że spółka nieprawidłowo ewidencjonowała ilości zakupionych olejów, jak również w efekcie błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie dolewek olejów hydraulicznych a w konsekwencji uznanie, że spółka nie prowadziła ewidencji zgodnej z przepisami prawa;
- 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, niewyjaśnienie jakie okoliczności przyjęto ze podstawę rozstrzygnięcia a mimo tego uznanie, że spółka nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych / hydraulicznych / przekładniowych i po jej stronie powstał obowiązek zapłaty akcyzy, jak również poprzez zaniechanie rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tj. zarzutu naruszenia przez Dyrektora IC przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., a w rezultacie nierozpoznanie istoty sprawy, wyjście poza granice sprawy i przyjęcie jako podstawę orzekania wewnętrznie sprzecznego stanu faktycznego, a także sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia;
- 4. art. 190 p.p.s.a., poprzez odstąpienie od wytycznych zawartych w wyroku NSA.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W piśmie procesowym z 11 lipca 2016 r. spółka na wsparcie argumentacji skargi kasacyjnej powołała się na tezy płynące z wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie Roz-Świt C-418/14, z którego wynika, że błędy formalne nie powinny rozstrzygać o pozbawieniu podatnika prawa do zwolnienia z akcyzy, o ile przesłanka materialna stosowania zwolnienia jest spełniona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd pierwszej instancji związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji – co do zasady – w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.
Ponadto przypomnieć należy, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok WSA w Gdańsku wydany wskutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. Niezbędne dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, jest zatem zbadanie jakich ustaleń oraz wykładni norm prawnych zawartych w wyroku NSA z 20 listopada 2015 r., dotyczyło związanie Sądu pierwszej instancji.
Wskazać należy, że NSA uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku WSA z 10 grudnia 2013 r. nie odpowiadają wymogom ustawowym. WSA wprawdzie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, ale z dalszej części uzasadnienia już wynika, że ten stan faktyczny był różnie prezentowany i to w sposób wzajemnie sprzeczny. Z treści uzasadnienia można odczytać, że ewidencja nabywanego oleju objętego zwolnieniem była prowadzona niezgodnie z warunkami formalnymi wynikającymi ze stosownych rozporządzeń Ministra Finansów oraz że nie było tej ewidencji.
Ponadto WSA przedstawił ustalenia organów w części historycznej uzasadnienia i jednocześnie sformułował takie wskazania co do dalszego sposobu postępowania, które odbiegają od dokonanych przez organy ustaleń. Wskazania te były nieadekwatne w stosunku do przedstawionego i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych, organy zebrały i omówiły wszystkie uchybienia badanej ewidencji, podkreślając, że jest ona wadliwa i nierzetelna w rozumieniu art. 193 o.p., tymczasem Sąd I instancji dostrzegł potrzebę dokonania oceny tej ewidencji przez organy w kontekście art. 193 o.p. W konkluzji NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odzwierciedla przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego oraz zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji operuje stanem faktycznym innym niż ustalony przez organy, co świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA podkreślił, że nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż bez prawidłowego określenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie było możliwe zbadanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji miał wziąć pod uwagę powyższą ocenę i w swoich rozważaniach wykazać jaki stan faktyczny zaakceptował i przyjął za podstawę wydanego orzeczenia.
Zdaniem skarżącej kasacyjnie WSA nie wykonał zaleceń NSA, w związku z tym stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 190 p.p.s.a.; a także naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, niewyjaśnienie jakie okoliczności przyjęto ze podstawę rozstrzygnięcia jak również poprzez zaniechanie rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (art. 8 ust. 1 lit. b u.p.a.); a nadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać w całości uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 32 ust. 5 pkt 3 i 8 u.p.a. oraz przepisów postępowania tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że spółka nieprawidłowo ewidencjonowała ilości zakupionych olejów.
Podniesione przez spółkę w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty są trafne.
Tak jak wskazano wyżej NSA w wyroku z 20 listopada 2015 r. zalecił, aby Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny zaakceptował i przyjął za podstawę wydanego orzeczenia.
NSA stwierdza, że Sąd I instancji ponownie uchybił treści art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przepis ten przewiduje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwiędłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tak jak przedstawił to już NSA w poprzednim wyroku z 20 listopada 2015 r. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także z art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.
Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy, nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszy instancji, a które nie.
Tak jak już wspomniano na wstępie, zarzut niewłaściwego przestawienia stanu faktycznego sprawy pojawił się już wcześniej, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej organu, wówczas NSA stwierdził, że WSA wprawdzie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, ale z dalszej części uzasadnienia wynikało, że stan faktyczny był różnie prezentowany, w sposób wzajemnie sprzeczny. NSA wskazał wtedy, że z treści uzasadnienia można odczytać, że ewidencja nabywanego oleju objętego zwolnieniem była prowadzona niezgodnie z warunkami formalnymi wynikającymi ze stosowanych rozporządzeń Ministra Finansów, jak również, że nie było takiej ewidencji.
Pomimo powtórnego rozpoznania skargi przez Sąd I instancji oraz zmiany strony skarżącej, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedstawienia stanu sprawy, rozumianego jako stanu faktycznego, rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem, pozostaje aktualny.
Wskazać bowiem należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawia różne ustalenia, co do okoliczności prowadzenia przez spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych. I tak – na stronie 10 uzasadnienia wyroku – stwierdza, że "(...) skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, gdyż nie prowadził zgodnej z prawem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem", by na stronie 13 uzasadnienia wskazać, że "Dokument ten nie (Zakupy olejów do wtryskarek) mógł być jednak uznany za ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.". Na stronie 14 uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji stwierdza zaś, że "niewypełnienie wymogów formalnych stanowiło podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym". Z drugiej strony Sąd podkreśla, że "zestawienie było prowadzone w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlający faktycznego odbioru i zużycia olejów smarowych".
Trafnie więc skarżąca kasacyjnie zarzuca, że uzasadnione są wątpliwości w odniesieniu do tego, jaki rzeczywiście stan faktyczny Sąd I instancji przyjął do rozpatrzenia skargi i wydania wyroku. Czy stanem faktycznym przyjętym przez Sąd było ustalenie, że spółka w ogóle nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., czy też, że spółka taką ewidencję prowadziła, jednak ewidencja ta zawierała błędy, tudzież była nierzetelna. Należy uznać bowiem, że zarówno sąd odwoławczy, jak i strony postępowania nie mogą domyślać się, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że takich pewnych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Wrażanie braku jednoznacznego przyjęcia stanu faktycznego w sprawie, dodatkowo pogłębia bezkrytyczna akceptacja i bardzo szerokie przytoczenie uzasadnienie wyroku NSA z 16 września 2015 r. sygn. akt I GSK 100/14, który to wyrok zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż sprawa niniejsza. W cytowanym wyroku spółka nie prowadziła bowiem założonej przez siebie ewidencji w żadnym stopniu, nie dokonywała w niej jakichkolwiek wpisów. Nie dokonywała też rejestracji obrotu (nabycie/zużycie) wyrobami akcyzowymi w żadnym innym dokumencie zawierającym dane wymagane przepisami prawa.
W takiej sytuacji – braku prawidłowego ustalenia faktycznego sprawy – nie można uznać, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., a związku z tym nie jest możliwe spełnienie żądania kasatora rozpoznania przez NSA skargi. Nie jest bowiem rolą Sądu II instancji zastępowanie Sądu I instancji w rozpoznawaniu skargi, a jego zadaniem jest przede wszystkim kontrola zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.
Po drugie wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd administracyjny obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku poszczególnych elementów, m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Choć nie wynika to wprost z przywołanej regulacji, oczywistym jest, że podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie musi odnosić się do okoliczności konkretnej sprawy (opisanej w skardze, która zakreśla granice sporu). W przeciwnym przypadku podanie podstawy prawnej wyjaśnienie nie spełnia podstawowej funkcji, jaką jest wskazanie motywów rozstrzygnięcia danej sprawy.
Trafnie skarżąca kasacyjnie zarzuca, że nie można także uznać za sporządzone zgodnie z prawem uzasadnienie wyroku WSA, w sytuacji braku odniesienia się przez ten Sąd do kwestii zarzutu naruszenia przez Dyrektora IC przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. Spółka w skardze z 2013 r. zarzuciła bowiem Dyrektorowi IC naruszenie tego przepisu poprzez uznanie, iż do 31 sierpnia 2010 r. istniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Analizując skargę Sąd I instancji powinien zawrzeć w wyroku również argumenty potwierdzające stanowisko spółki w tym zakresie lub też jemu przeczące, czego w zaskarżonym wyroku zabrakło.
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zarzucanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co do jednoznacznego określenia jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji do rozpoznania sprawy, a także braku odniesienia się do wszystkich zarzutów materialnych podnoszonych w skardze.
W tych okolicznościach przedwczesne okazały się materialne zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dopóki bowiem stan faktyczny sprawy nie zostanie ustalony w sposób prawidłowy niemożliwe jest odniesienie się do zarzutów dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku winien wziąć pod uwagę powyższą ocenę i w swoich rozważaniach wykazać jaki stan faktyczny zaakceptował i przyjął za podstawę wydanego orzeczenia. Ponadto powinien odnieść się do wszystkich zarzutów materialnych sformułowanych w skardze spółki.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) zasądzając kwotę 3.800 zł na rzecz spółki, na którą to kwotę składają się: 2.700 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego przed NSA, 1.000 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej i 100 zł opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku.