Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 23/12 oddalił skargę E. spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy:
W dniu 5 października 2007 r. spółka dokonała we Włoszech zakupu samochodu marki Ford Mondeo o pojemności silnika 2198 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę 10.305 EURO. Następnie spółka dokonała przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. W dniu 5 listopada 2007 r. pojazd został poddany badaniom technicznym, w świetle których był to samochód ciężarowy podrodzaju kombi. W dniu 17 listopada 2007 r. spółka sprzedała samochód Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu S.A. w G. za kwotę 58.547,00 zł, wystawiając fakturę VAT Nr 163/07. Pojazd został zarejestrowany w kraju w dniu 21 listopada 2007 r., jako samochód ciężarowy, posiadający pięć miejsc siedzących. Kolejnym właścicielem pojazdu był P. A. W wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego R. omawiany pojazd był samochodem osobowym, podlegającym akcyzie, stosownie do pozycji 8703 Scalonej Nomenklaturze (CN).
Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego R. z dnia [...] sierpnia 2008 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego omawianego samochodu w wysokości 5.108,00 zł.
Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 11 powołanej ustawy, nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem również i samochodów osobowych, została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosiła w chwili powstania obowiązku podatkowego 65% podstawy opodatkowania.
W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stawka akcyzy została obniżona i zróżnicowana w zależności od pojemności silnika. W myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniżone zostały do wysokości określonej w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia, tj. 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, 3,1% dla samochodów osobowych pozostałych.
Dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, jak podniósł organ, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona została rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 i zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia. Zgodnie z kolei z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do grupowania 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Wyrobem akcyzowym są zatem wszystkie pojazdy sklasyfikowane pod pozycją 8703, włącznie z zawartymi podpozycjami. Zdaniem organu nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN.
Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, według której sprowadzony z zagranicy pojazd był samochodem ciężarowym w rozumieniu pozycji CN 8704.
Za zakwalifikowaniem omawianego samochodu do pozycji 8703 przemawiają takie cechy jak: 5 - drzwiowa przeszklona wersja karoserii z elektrycznie otwieranymi szybami w drzwiach bocznych, pełna tapicerka, drzwi tylne (tak jak drzwi przednie) z zamontowanymi głośnikami, obecność tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, sufit pokryty jednolitą podsufitką na całej powierzchni, uchwyty dla pasażerów w tylnej części pojazdu oraz znajdujące się w tej części oświetlenie oraz popielniczka dostępna dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zamontowana w panelu pomiędzy przednimi fotelami, brak na stałe zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej.
Również, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, nazwy pozycji Nomenklatury Scalonej nie posługują się pojęciami sposobu wykorzystania, lecz przeznaczeniem pojazdów, przy czym pozycja 8703 mówi o przeznaczeniu zasadniczym. W procesie klasyfikacji brane są pod uwagę cechy konstrukcyjne determinujące jego zasadnicze przeznaczenie, cechy względnie trwałe i trudno zmienialne. Bez znaczenia w kontekście tego procesu jest sposób wykorzystania pojazdu.
W świetle informacji uzyskanej od firmy Ford Polska Sp. z o.o. omawiany samochód wyprodukowany został jako osobowy. To producent, jak podkreślił organ, określa zasadnicze przeznaczenie pojazdu, nadając mu określone cechy konstrukcyjne przesądzające o tym, czy jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy towarów. Kolejne zmiany typów homologacji danego pojazdu pozostają bez wpływu na klasyfikację według kodu CN, o ile nie dokonano w aucie zmian w ramach jego cech konstrukcyjnych, które pierwotnie determinowały zasadnicze jego przeznaczenie. W sprawie zaś brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, aby od chwili przemieszczenia samochód sprowadzony przez skarżącą został poddany takim przeróbkom i zmianom. Toteż, w ocenie organu odwoławczego, cechy pojazdu oraz ogólny jego wygląd jednoznacznie nakazują zaklasyfikować samochód, jako osobowy, do pozycji 8703 kodu CN. Faktu tego nie zmieniają wyjaśnienia skarżącej, że w części towarowej pojazdu nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich mocowania, podłoga była płaska i pokryta wykładziną PCV.
Ponadto, jak podniósł organ, do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym i w jej kontekście dokonywać oceny rodzaju pojazdu i skutków jego nabycia dla powstania obowiązku podatkowego. Z tego względu zapisy w dowodzie rejestracyjnym, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, nie mogą bezpośrednio i automatycznie przesądzać o klasyfikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.
Rozpoznając skargę spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił, podzielając w całej rozciągłości stanowisko organów celnych, nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa.
Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku zgodnie z wnioskami skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, stosownie do art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a."
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 powołanej ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, za prawidłowe ustaleń organów celnych, polegających na tym, że samochód marki Ford Mondeo nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę E. sp.j. w M. jest samochodem ciężarowym w oparciu o przyjętą nomenklaturę - poz. 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi), a zgodnie wyjaśnieniami zawartymi w notach Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy pojazdu, które wskazują, że przeznaczone są one raczej do transportu osób, a nie towarów (8704), zaś zdaniem WSA w R. cechy samochodu marki Ford Mondeo wskazują, że należy przyporządkować pod pozycję 8703, jak wcześniej ustaliły organy celne, w związku z czym skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji kiedy:
- - przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, i jako taki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z dokumentów w postaci włoskiej (gdzie samochód został wyprodukowany, czyli pierwotnego pochodzenia samochodu) karty własności wynika, że samochód ten służył do przewozu towarów a jako taki – jest samochodem ciężarowym, przeznaczenie samochodu, tj. do transportu rzeczy, wynika również z dowodu rejestracyjnego samochodu, natomiast podczas badania technicznego w 2007 r., dokonanego przez uprawnionego diagnostę, w zaświadczeniu, w rubryce "rodzaj pojazdu" widnieje zapis "samochód ciężarowy", podobny zapis widnieje w dokumencie identyfikującym pojazd, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 4160/2007 r., gdzie w poz. 8 "rodzaj pojazdu" wskazano - samochód ciężarowy, a w poz. 9 "podrodzaj" podano "combi", nazwa taka została również wymieniona w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (kod nr 6 podrodzaj nr 7, oznaczenie jako "samochód ciężarowy" widnieje także w polskiej karcie pojazdu, ponadto samochód jako ciężarowy został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji w Starostwie Powiatowym w M., takie również miał przeznaczenie w dacie nabycia przez skarżącego, ponadto zgodnie z Wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08 procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup -posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym jest zarazem moment nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu i na ten moment winno być poczynione ustalenie jego przeznaczenia co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co w sprawie ma miejsce, wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie nie podważone, bo nie objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
Odnosząc powyższe stanowisko do realiów rozpoznawanej sprawy, skarga kasacyjna nie podważyła ustalenia faktycznego poczynionego przez Sąd pierwszej instancji, akceptującego stanowisko organów celnych, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy, a zatem należało określić spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym według stawki 3,1%.
Ponadto skarga, co jest jej istotnym mankamentem, nie zarzucając naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), próbuje wyprowadzić korzystne dla spółki ustalenia faktyczne poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Jednakże, w świetle ustalonego orzecznictwa i piśmiennictwa (por. J.P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem), próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to w sprawie nie miało miejsca.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.