Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 806/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z [...] grudnia 2013 r., stwierdził że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził koszty postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktyczny:

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Warszawie, działając na podstawie art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, 2 pkt 2, 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa z 2004 r.), określił P. Sp. z o.o. w Warszawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 21 620 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Hilux, pojemność silnika 2 982 cm3, rok prod. 2008.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Stwierdził, że 8 stycznia 2009 r. Spółka nabyła pojazd w państwie członkowskim (w Belgii) za kwotę 26 585 €. W dniu 20 stycznia 2009 r. (data badania technicznego na terenie kraju), dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju, a 9 lutego 2009 r. zarejestrowała pojazd jako samochód ciężarowy. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym z 5 miejscami do siedzenia, co potwierdza adnotacja w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w którym pojazd określono jako lekki samochód ciężarowy. Z firmy Toyota Motor Poland organ uzyskał informację, że pojazd został skompletowany na linii produkcyjnej Toyota w Republice Południowej Afryki, jako samochód ciężarowy kategorii N1.

Oględziny samochodu, przeprowadzone 30 października 2013 r. przez organ u nowego użytkownika samochodu wykazały, że długość podłogi powierzchni dla transportu towarów wynosi 156 cm (na zdjęciu 156,2 cm - k. 23 akt adm.), długość rozstawu osi zaś 312 cm (na zdjęciu 311,8 cm - k 22 akt adm.). Pojazd posiada 5-osobową kabinę pasażerską z dwoma rzędami stałych siedzeń, odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z przodu i z tyłu. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Szyby w drzwiach otwierają się elektrycznie. Pasażerom zapewniono komfort podróży przez zainstalowanie klimatyzacji, podłokietników, uchwytów na kubki, uchwytów górnych, eleganckiej tapicerki siedzeń, automatycznej skrzyni biegów, poduszek powietrznych w części tylnej.

Powyższe cechy oraz napęd silnika, zawieszenie, hamulce, rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkową, wygląd pojazdu i jego osiągi, jak również elementy estetyczne wyposażenia wnętrza pojazdu przesądziły o przyjęciu przez organ, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z funkcją przewozu towarów. Fakt, iż pojazd ten może przewozić również ładunki i jest do tego konstrukcyjnie przygotowany nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Tym samym organ uznał, że cechy pojazdu wyczerpują brzmienie pozycji HS 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi.

Organ wskazał również, że wymiary części towarowej są jedną z przesłanek pomocniczych w procesie klasyfikacji do właściwej pozycji HS Scalonej Nomenklatury i nie mają charakteru decydującego. Kryteria te należy bowiem brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, co nie zachodzi w sprawie. Dane techniczne pojazdu dotyczące wymiarów części towarowej nie stoją na przeszkodzie do zaklasyfikowania pojazdu do poz. HS 8703.

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi było ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Toyota Hilux, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy dokonana przez skarżącego czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w pozycji HS 8703 oraz pod kodem PKWiU 34.10.2. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r. (publ. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C 74.1) pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu zazwyczaj posiada więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia dokonane na skutek oględzin pojazdu oraz jego pomiarów wskazują, że aczkolwiek wyposażenie samochodu jest wysokie, to jednak pomiary pojazdu ewidentnie wskazują na przekroczenie 50% proporcji długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi. Za nieuprawione uznał działanie organu w postaci zaokrąglenia pomiarów do pełnych centymetrów. Ze zdjęć dołączonych do protokołu oględzin wynika bowiem, że te wielkości wynoszą w odniesieniu do rozstawu osi 311,8 cm, a w odniesieniu do długości przestrzeni ładunkowej 156,2 cm., a nie jak przyjęły organy odpowiednio 312 cm i 156 cm. Zdaniem Sądu, pojęcie 50% jest wielkością matematyczną i przekroczenie tej wielkości oznacza, że pojazd powinien zostać zakwalifikowany do pozycji HS 8704.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, w każdym przypadku o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 i 151 ppsa, poprzez błąd w ocenie stanu faktycznego sprawy wskutek pominięcia istotnych okoliczności dotyczących spornego samochodu, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez brak przedstawienia w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji oraz braku wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
4. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy i w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy oraz pozycji HS 8703 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.) Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż sporny pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy podatkowej.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa sąd administracyjny II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek prawny, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje.

Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki Toyota Hilux spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły to organy, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona oraz Sąd I instancji, powołując się na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które przede wszystkim służy do transportu towarów.

Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym. Co do zasady, efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszania prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów sformułowanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Sąd I instancji wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów środka prawnego oraz dokonał oceny zaskarżonej decyzji i podniesionych zarzutów w kontekście prawidłowości określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wyjaśnił, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji, dlaczego skarga została uwzględniona. Uzasadnił i przedstawił argumenty, które legły u podstaw uwzględnienia skargi. W kontekście zaś zarzutów kasacyjnych organu podkreślenia dodatkowo wymaga, że na podstawie art. 141 § 4 ppsa, można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Wobec stwierdzenia braku naruszenia przepisów procesowych, w dalszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w styczniu 2009 r. Stosownie do mającej w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 upa i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 upa).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 upa.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Powyższe oznacza, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

1. - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
2. - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo - towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W ocenie Sądu I instancji wszystkie cechy, którymi charakteryzował się przedmiotowy pojazd, świadczące o jego osobowym przeznaczeniu, okazały się nieistotne wobec jednej okoliczności - przekroczenia 50% proporcji długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi tego pojazdu. Ta cecha przesądziła o zaklasyfikowaniu samochodu do pozycji HS 8704.

Dokonana przez Sąd I instancji nie jest prawidłowa, a zajęte przez ten Sąd stanowisko nie uwzględnia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Zwłaszcza, że w przypadku tzw. samochodów osobowo - towarowych zaklasyfikowanie do pozycji CN 8704 wymaga wykazania, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest przystosowana do przewozu wyłącznie towaru.

Pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanej w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją, pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup oraz pojazdy typu van.

W sprawie wprawdzie stwierdzono, że przestrzeń przeznaczona do transportu towarów stanowi ponad 50% długości rozstawu osi pojazdu (to jest 2 mm), jednakże nie można pomijać przy tym pozostałych cech tego pojazdu.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do upa, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Klasyfikując, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORINS, stosownie do której, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga tym samym ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt C-486/06, na który powołał się Sąd I instancji (wyprowadzając jednak odmienne wnioski). W wyroku tym TSUE stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tych towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23).

Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z określenia "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i cechy pojazdu, nadające im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. W przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 Trybunał podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych, świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Obowiązująca w dacie nabycia samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s.1 zmiany w Notach w wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy, których pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniające istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające w pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady, tego typu pojazdy są kwalifikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod rozwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procedowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu.

Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku). Nadto w pkt 36 stwierdził wprost, iż: "Jeżeli chodzi o argument Komisji, że pickup mający przedział przeznaczony do przewozu towarów, którego długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu należy kwalifikować w pozycji CN 8704, należy zauważyć, że noty wyjaśniające do CN 2007 zawierają takie stwierdzenie. Jednakże cecha ta nie może stanowić dominującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not wyjaśniających do CN.

Ponadto noty wyjaśniające do CN dotyczące pozycji 8703 21 10-8703 24 90 zawierają wyraźnie odwołanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez Komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji".

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy). Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (v. NSA z: 26 października 2011 r. sygn. akt I GSK 25/11; 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http: // orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynikało, że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W dacie przeprowadzenia oględzin pojazd posiadał wyposażenie kabiny pasażerskiej zasadniczo tożsame z tym, nadanym na etapie produkcji. Na główne przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób niż do transportu towarów wskazuje ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego, w szczególności 5 miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (wręcz luksusowe i komfortowe).

Jeżeli zatem pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 5 osób w komfortowych warunkach z pełnym zabezpieczeniem, takim jak w samochodzie osobowym, to nawet jeżeli posiada oddzielną skrzynię ładunkową posadowioną na ramie jako oddzielny podzespół przeznaczoną do przewozu towarów, to jest pojazdem osobowo-towarowym, o którym mowa w poz. 8703, nie zaś samochodem z pozycji 8704.

Jak już wcześniej wskazano, do pozycji CN 8703 należą pojazdy "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, w tym także pojazdy osobowo-towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o "funkcji podwójnej" służące do przewozu osób i towarów, co do zasady, należą do pozycji CN 8703. Właściwe ustalenie zakresu tej pozycji jest zatem zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób (v. NSA z: 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 69/14; 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1735/13, publ. j.w.).

Aby zatem dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych typu pickup, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi mogą być przyporządkowane do pozycji 8703, jak i pozycji 8704, należy ustalić "zasadnicze przeznaczenie", tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać przeważające funkcje konkretnego pojazdu.

W sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla 5-osobowego pojazdu osobowego, którego funkcją dodatkową jest przewóz towaru, o czym może również świadczyć jego wysokie jakościowo wyposażenie. Przedmiotowy samochód, co zostało podkreślone w decyzji, posiadał nadwozie typu pickup z zamkniętą 4-drzwiową kabiną (po 2 drzwi na każdym boku) oraz oddzielną przestrzenią ładunkową (platformą), pięć miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz co najmniej ABS; dwie poduszki powietrzne (kierowcy i pasażera obok), w drzwiach (zarówno przednich, jak i tylnych) znajdowały się sterowane elektrycznie szyby, posiadał klimatyzację, immobilizer, lusterka boczne regulowane elektrycznie, aluminiowe felgi, obrotomierz, radio-magnetofon, barwione szyby, światła przeciwmgielne, wspomaganie układu kierowniczego oraz centralny zamek. Silnik pojazdu posiadał pojemność 2.982 cm3 i moc 126 kW (171 kM).

Napęd na obie osie był przenoszony za pośrednictwem czterostopniowej automatycznej skrzyni biegów. Stwierdzono również elektrycznie sterowane szyby i lusterka boczne, klamki, przednią atrapę chromowaną, a w przednim zderzaku światła przeciwmgielne. Wnętrze kabiny pasażerskiej z 5 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, wyłożone jednolitą, jasną tapicerką z tworzyw sztucznych i tkaniny. Siedzenia pokryte tapicerką skórzaną lub skóropodobną. Pasy bezpieczeństwa regulowane na wysokość. We wnętrzu stwierdzono miejsca na kubki; boczne poduszki powietrzne (oprócz poduszki kierowcy i pasażera na dokumentacji zdjęciowej widoczne na słupku C kabiny pasażerskiej boczne kurtyny powietrzne); blokadę rodzicielską zamków w drzwiach; dywaniki; wentylację (klimatyzacja); wykładziny boczne i podłogowe; uchwyty górne dla pasażerów; głośniki systemu audio w drzwiach bocznych.

Z załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że pojazd posiadał nadto wielofunkcyjną kierownicę, podłokietnik pomiędzy przednimi fotelami, fabryczne radio i automatyczną skrzynię biegów z reduktorem, a także system stabilizacji toru jazdy (wyłącznik widoczny obok zapalniczki). Skrzynia ładunkowa posiadała opuszczaną tylną burtę ze stopniem (na tylnym zderzaku) ułatwiającym załadunek.

Powyższe cechy powodują, że pojazd taki nie może być sklasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów.

Oceny tej nie mogą zmienić dowody w postaci informacji producenta, świadectwa homologacji oraz opinii diagnostycznej, ponieważ jak już wskazano wyżej, dowody te nie mają znaczenia przy klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych.

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, była prawidłowa.

W sytuacji, w której stan faktyczny i prawny sprawy nie budził wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 ppsa oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.