Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 807/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1396/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Polska Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2005 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...] oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Polska - Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia [...] marca 2001 r., Nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze Szwajcarii leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - spółkę [...] Ltd. z siedzibą w Szwajcarii.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 w zw. w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kursu walut oraz podatku od towarów i usług, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona oraz skorygował zastosowany kurs waluty. Określił również kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., Nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze z dnia 4 kwietnia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 lutego 2005 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję organu celnego I instancji w mocy.

Uwzględniając skargę Spółki Sąd stwierdził, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli celnej ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca Spółka otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach.

Sąd uznał, że istotne znaczenie w tej sprawie ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych umową premii pieniężnych, a w szczególności ustalenie czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. W celu dokonania oceny charakteru ww. premii pieniężnych. Sąd dokonał analizy uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz oceny sposobu ich realizacji.

Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w kraju w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Sąd stwierdził, że z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, że eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 38 % wartości importowanych leków.

Sąd uznał, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe Spółki dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków posługują się terminem bonifikata, bądź rabat i zostały określone jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

Za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącej, iż zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie dystrybucji i dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski, natomiast w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że Spółka [...] prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt, a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera.

Takie zapisy umowy prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie, promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z umową - odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii przyznanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu.

Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżała cenę wykazaną w fakturach. Zdaniem Sądu okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość premii od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenie minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia oceny premii jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Sąd wskazał, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący przyjęcia w zaskarżonej decyzji dwóch różnych pozostających ze sobą w sprzeczności metod obniżania wartości celnej.

Sąd wskazał, że w sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń ilości i wartości leków, które podlegały upustom organ I instancji dokonał wyboru metody działania, zgodnie ze swoim uznaniem, w oparciu o okoliczności sprawy i uczynił to w ten sposób, że rozbił proporcjonalnie do poszczególnych zgłoszeń celnych kwotę wynikającą z noty kredytowej. Organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy potwierdzając jej trafność. Z przytoczonego przez Sąd fragmentu decyzji zaskarżonej wynika, w ocenie Sądu jedynie to, że organ I instancji dokonał obniżenia wartości celnej o kwotę premii, na którą opiewały noty kredytowe rozbijając tę premię proporcjonalnie do wartości faktur załączonych do zgłoszeń z danego miesiąca.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty wskazując, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo wspólnotowe, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów konstytucyjnych: art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżąca nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy. Decyzje organów celnych znajdują uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji, organy orzekające nie nadały też tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały więc w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut skarżącej naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartość celna towaru zgłoszonego do obrotu, który objęty był wcześniej procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w uzasadnionych przypadkach. W ocenie Sądu okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na konieczność dokonania korekty wartości celnej, co wyczerpuje przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Sąd zważył bowiem, iż faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej.

Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o zawieszenie postępowania, uznając że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a nadto z uwagi na okoliczność, że prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, w której rozstrzygany jest problem ustalenia wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r.

Sąd uznał natomiast, iż skarżąca prawidłowo określiła kurs waluty w polu 23 dokumentu SAD, stanowiącego zgłoszenie celne uzupełniające. W tej sytuacji korygując zgłoszenie celne przez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty organ celny - z naruszeniem art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 19, poz. 229) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej (Dz. U. nr 63, poz. 719 ze zm.) - określił w nieprawidłowej wysokości wartość celną towaru. W ocenie Sądu naruszenie powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut błędnego zastosowania zakazu reformationis in peius, w następstwie czego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie korekty wartości celnej towaru, pomimo bezzasadnej, co potwierdził sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zmiany kursu waluty w zgłoszeniu celnym. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie zmienia okoliczność, że w związku z nieuprawnionym działaniem organu celnego I instancji, zastosowano niższy niż zadeklarowany kurs waluty. W opinii Sądu istotne jest bowiem to, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celnego wskazała prawidłowy kurs waluty, a istota sporu z organem celnym, wszczętego wyłącznie w następstwie ujawnienia u skarżącej umowy dystrybucji i dostaw oraz not kredytowych, sprowadza się do kwestii wpływu ujawnionych dokumentów na wartość celną towaru.

Spółka [...] Polska wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając go w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 lutego 2005 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy;
2. 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: u.p.s.a., przez brak rozstrzygnięcia co do całości sprawy i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] Polska wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wobec naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem.

Zważyć bowiem należy, że złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga na tę decyzję w sposób wyraźny i jednoznaczny ograniczyła się do zakwestionowania rozstrzygnięcia w części dotyczącej sprawy celnej (uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) a nie podatkowej - w ramach, której organ odwoławczy powołał się na wymieniony wyżej przepis Ordynacji podatkowej.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej przy uwzględnieniu, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, tzn. celna i podatkowa - nie mogło mieć znaczenia dla wyniku sprawy także powołanie się przez skarżącą na treść art. 134 p.p.s.a.

Występujące w art. 134 p.p.s.a. pojęcie granic sprawy należy odnosić do sprawy w znaczeniu materialnoprawnym i tylko tak rozumiane granice sprawy wyznaczają też zakres sądowej kontroli administracji publicznej w rozumieniu art. 1 § 1 p.u.s.a.

W razie gdyby Sąd I instancji zajął się kontrolą legalności rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie podatkowej orzekłby wbrew właściwie rozumianemu art. 134 p.p.s.a. Skoro zatem strona skarżąca z własnej woli zdecydowała się na ograniczenie przedmiotu skargi do rozstrzygnięcia w sprawie celnej, to za nieuzasadnione należy uznać kwestionowanie w skardze kasacyjnej pominięcia przez Sąd I instancji zbadania zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu II instancji zapadłego w ramach orzekania w sprawie podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.