Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 615/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił okoliczności, w których nabywa/wchodzi w posiadanie tytoniu, m.in. czasem przeszukuje publiczne popielniczki, śmietniki, by pozyskać zalegający tam w różnych formach i kształtach, o różnym stanie przetworzenia tytoń wiadomego i niewiadomego pochodzenia, który nie jest połączony z żywą rośliną. Następnie na swój własny użytek sporządza z tytoniu wywar przeciwko szkodnikom.
W tych okolicznościach wnioskodawca zapytał czy tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i jest przeznaczony na wywar przeciwko szkodnikom jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz czy zgodnie z wymienioną ustawą wywar ten jest wyrobem tytoniowym.
Zdaniem wnioskodawcy, tytoń przeznaczony na wywar przeciwko szkodnikom nie spełnia definicji wyrobu tytoniowego, nie jest suszem tytoniowym i nigdy nie będzie.
Organ wezwał wnioskodawcę do sprecyzowania okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku odnośnie przedmiotu prowadzonej przez niego działalności, źródeł pochodzenia opisywanego tytoniu, jego przeznaczenia (z czego konkretnie i w wyniku jakiego procesu technologicznego wytwarzany jest opisywany wywar) oraz miejsca, w którym wnioskodawca taki wywar przygotowuje.
W piśmie z dnia 4 marca 2014 r. wnioskodawca udzielił odpowiedzi, a w niej wyjaśnił, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami, nie zajmuje się uprawą tytoniu i nie jest podmiotem pośredniczącym. Stwierdzał, że nie jest możliwe ustalenie czy tytoń, pozyskiwany w sposób opisany we wniosku, może być kwalifikowany jako odpad w rozumieniu ustawy o odpadach. Wnioskodawca wchodzi w posiadanie niedopałków papierosów i cygar, które są mało nadpalone i nie wie kto, ani dlaczego je pozostawił. W ocenie wnioskodawcy tytoń niewiadomego pochodzenia to taki, którego producenta nie można ustalić, przy czym nie jest on w stanie sprecyzować źródła pochodzenia nabywanego tytoniu, gdyż nie jest zobowiązany do prowadzenia szczegółowej mapy geograficznej, na której zaznaczałby miejsca pozyskania tytoniu.
Nabywany tytoń ma różne kształty, a wnioskodawca nie posiada laboratorium i nie może określić jaki jest stan jego przetworzenia. Wnioskodawca wyjaśniał, że nie produkuje wywaru przeciwko szkodnikom i nie wie ile tytoniu jest używanego do produkcji takiego wywaru. Przygotowywanie wywaru na własne potrzeby może przypominać produkcję, ale w przypadku przeznaczenia wywaru na swoje potrzeby nie jest to działalność zorganizowana, ani seryjna, a więc brak jest podstawowych cech dla rozpoznania produkcji. Wnioskodawca nigdy nie słyszał o wywarze wytwarzanym na własny użytek (w rozumieniu produkcji) i dlatego nie zna procesu technologicznego produkcji takiego wywaru. Natomiast wie, że pozostałościami po wytwarzaniu omawianego wywaru użyźnia własną posesję, na której nie ma składu podatkowego.
Po tym uzupełnieniu stanu faktycznego, wnioskodawca sformułował pytania: czy w przedstawionych okolicznościach należy rozpoznać susz tytoniowy bądź odpad tytoniowy oraz czy uzyskiwanie opisywanego wywaru z tytoniu nabywanego, posiadanego, pozyskiwanego przez niego jest produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.
Zdaniem wnioskodawcy w opisanych okolicznościach nie występuje ani tytoń, ani susz tytoniowy, ani odpad, a wytwarzanie wywaru nie jest produkcją. W związku z tym nabywanie, posiadanie, pozyskiwanie tytoniu w sposób przez niego opisany, jak również wytwarzany wywar i tytoń, jaki pozostaje po jego sporządzeniu, nie wymagają uiszczenia podatku akcyzowego.
W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił, że wnioskodawca domaga się odpowiedzi na pytanie czy to co pozyskuje ze śmietnika i publicznych popielniczek bądź innych bliżej nieokreślonych źródeł oraz robiony przez niego wywar, jak również pozostałości po sporządzeniu tego wywaru, to są przedmioty opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz czy czynności przez niego opisywane stanowią nabycie bądź produkcję w rozumieniu czynności podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem.
W ocenie organu okoliczności faktyczne nie zostały przedstawione przez wnioskodawcę w sposób na tyle skonkretyzowany, jednoznaczny i wyczerpujący, aby stanowiły podstawę faktyczną do wydania interpretacji indywidualnej.
Tak przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na powiązanie go z indywidualną sprawą wnioskodawcy (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". Opisany stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu umożliwiającym organowi dokonanie właściwej oceny prawnej zaprezentowanych przez wnioskodawcę własnych stanowisk w sprawie. Zdaniem organu, wnioskodawca przedstawił okoliczności faktyczne w sposób ogólny, lakoniczny, nieprecyzyjny i przyjął, że może posłużyć się ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia opisywanego stanu faktycznego, jako pewnej zamkniętej całości, w określonym przedziale czasowym. Twierdzenia wnioskodawcy są niepełne i niejednoznaczne z punktu widzenia konieczności dokonania przez organ w interpretacji indywidualnej prawidłowej oceny prawnej ściśle określonych okoliczności faktycznych.
Podsumowując, organ ocenił, że wnioskodawca domagał się uzyskania od organu interpretacji indywidualnej, która na poziomie abstrakcyjnym rozstrzygałaby o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń (stanów), miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z bliżej nieokreślonym wejściem w posiadanie tytoniu w różnych formach przetworzenia. Wnioskodawca nie zindywidualizował jednoznacznie, wyraźnie i precyzyjnie tła faktycznego, stanowiącego podstawę do wykładni prawa podatkowego, a więc do wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej. Organ zwracał uwagę, że interpretacja indywidualna nie służy wyjaśnianiu wszelkich wątpliwości wnioskodawcy, dotyczących prawa podatkowego, ale jedynie takich, które w sposób jednoznaczny wiążą się z jego konkretną indywidualną sytuacją podatkowoprawną.
W tych okolicznościach, zdaniem organu, należało stwierdzić niedopuszczalność wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosować art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.
W skardze na powyższe postanowienie, wnioskodawca wniósł o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- - art. 14b § 2, art.14h, art. 125, art. 165a §1, art. 169 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyprowadzenie błędnych wniosków, skierowanie do niego błędnych i nieprecyzyjnych pytań;
- - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez skierowanie do wnioskodawcy pytań sformułowanych w sposób niejasny, nieprecyzyjny, nieścisły, językiem niezrozumiałym, pozwalającym na odmienną interpretację treści tych pytań, co uniemożliwiło wnioskodawcy udzielenie odpowiedzi, którą organ uznałby za prawidłową, czyli umożliwiającą wydanie interpretacji indywidualnej, a także poprzez nieuprawnione konstruowanie przez organ domniemania zachowania wnioskodawcy niezgodnego z prawem, oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na domysłach, wnioskach pozbawionych oparcia w twierdzeniach i stanowisku wnioskodawcy.
Oddalając skargę D. S. wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 615/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał w szczególności na wielowątkowość stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, a przy tym jego nieprecyzyjność i niezupełność. Zaaprobował zapatrywanie organu w tym zakresie, w którym stwierdza on brak powiązania tak opisanego stanu faktycznego z indywidualną sprawą wnioskodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji lektura wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie odpowiedzi wnioskodawcy na wezwanie organu do jego sprecyzowania i uzupełnienia, jednoznacznie prowadzi do konstatacji, iż wnioskodawca uchylał się od podania organowi konkretnych okoliczności faktycznych, w szczególności dotyczących źródeł pochodzenia tytoniu, sposobu jego przetworzenia i dalszego przeznaczenia.
Natomiast twierdzenia wnioskodawcy o pochodzeniu tytoniu ze źródeł wiadomego i niewiadomego pochodzenia, z mało nadpalonych niedopałków papierosów i cygar, o różnych kształtach, z różnych miejsc, bliżej nieokreślonych z uwagi na brak mapy i stosownych urządzeń nawigacyjnych (jak wyjaśnia wnioskodawca, mogły to być przecież również miejsca położone w bezpośredniej bliskości siedziby organu podatkowego), prawidłowo organ w całokształcie ocenił jako próbę uzyskania przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stanowiącej abstrakcyjną wykładnię określonych pojęć i działań opisanych w ustawie o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752), w całkowitym oderwaniu od konkretnej, indywidualnej sytuacji wnioskodawcy, w której chciałby on skorzystać z ochrony prawnej jaka przysługuje adresatowi takiej interpretacji.
WSA w Lublinie zauważył też, że organ nie uzyskał konkretnych informacji o tym jaki, ściśle rzecz biorąc, wyrób powstaje, jakie więc są jego parametry fizykochemiczne i w następstwie właściwości oraz jakie jest i może być jego przeznaczenie. Skarżący jedynie nazywa go wywarem przeciwko szkodnikom, ale jest to wyłącznie jego ocena. Bez konkretnych i ścisłych informacji faktycznych ze strony wnioskodawcy o składzie i właściwościach opisywanego wywaru nie sposób odnieść tego przedmiotu do wyrobów, o których stanowi ustawa o podatku akcyzowym.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zapatrywania skarżącego, aby sposób sformułowania pytań, jakie organ skierował do niego w piśmie z dnia 25 lutego 2014 r., miał wprowadzać w błąd, czy sugerować inne odpowiedzi niż właściwe, czyli takie, które organ oceniłby za odpowiednio ścisłe i konkretne, pozwalające wydać interpretację indywidualną.
Zdaniem Sądu lektura treści tych pytań nie pozostawia żadnych wątpliwości w kwestii czego one dotyczyły, w szczególności jakich konkretnych okoliczności faktycznych istotnych dla udzielenia interpretacji indywidualnej. Nadto, w kontekście omawianego zarzutu skarżącego, nie można pomijać i tej okoliczności, że w związku z otrzymaniem wezwania z dnia 25 lutego 2014 r., skarżący nie zgłosił organowi jakichkolwiek wątpliwości dotyczących treści postawionych mu pytań, natomiast na czterech stronach swojego pisma z dnia 4 marca 2014 r., stanowiącego odpowiedź na ww. wezwanie, obszernie raz jeszcze przedstawił stan faktyczny w taki sposób, jaki sam ocenił za właściwy, z pominięciem obowiązków spoczywających na nim stosownie do treści, powołanych na wstępie nin. rozważań, art. 14 b § 1 - § 3 O.p.
W skardze kasacyjnej D. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", naruszenie:
- 1. art. 109 P.p.s.a. - poprzez nieodroczenie terminu rozprawy, pomimo stosownego wniosku pełnomocnika strony z dnia 26.11.2014 r. wskazującego na przeszkodę, której nie można było przezwyciężyć, co spowodowało naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. poprzez pozbawienie strony możności obrony jej praw,
- 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak ustosunkowania się Sądu do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze,
- 3. art. 14b § 1 - § 3 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez uznanie, że to na skarżącym/wnioskodawcy spoczywał obowiązek zgłoszenia organowi jakichkolwiek wątpliwości dotyczących treści postawionych mu pytań, a ponadto Sąd nie wskazał dlaczego - jego zdaniem - prawidłowe jest stanowisko organu o niemożności wydania interpretacji podatkowej na podstawie stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku oraz piśmie uzupełniającym.
Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W mawianej sprawie nieważność postępowania nie występuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 109 P.p.s.a. poprzez nieodroczenie terminu rozprawy, pomimo stosownego wniosku pełnomocnika strony.
W myśl tego przepisu rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.
W skardze kasacyjnej pełnomocniczka skarżącego akcentuje zaistnienie nadzwyczajnego wydarzenia lub innej znanej sądowi przeszkody, której nie można przezwyciężyć, wskazując na kolizję terminu rozprawy przed WSA w Lublinie w dniu 3 grudnia 2014 r. z trzema innymi terminami rozpraw w sądach w rożnych miejscowościach.
Zauważyć należy jednak, że zaistnienie tej przeszkody musi być znane sądowi, co w żaden sposób nie wynika z akt sądowych.
W protokole rozprawy z 3 grudnia 2014 r. wskazano bowiem, że na rozprawę w tym dniu stawił się skarżący z innym pełnomocnikiem, któremu udzielił pełnomocnictwa i żaden z nich nie wnosił o odroczenie rozprawy. Ani skarżący, ani jego nowy pełnomocnik nawet nie podnosili, że dotychczasowy pełnomocnik nie mógł przyjść z powodu kolizji terminów. Natomiast wniosek o odroczenie rozprawy nazwany wnioskiem "o zmianę terminu" wpłynął do Sądu pierwszej instancji w dniu 4 grudnia 2014 r. (co w sposób niebudzący wątpliwości wynika z pieczątki Biura podawczego), a zatem dzień po wydaniu wyroku. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro zaistnienie wymienionej przeszkody nie było znane Sądowi w dniu wydania wyroku, to nie mógł on naruszyć art. 109 P.p.s.a.
Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czego Sąd odwoławczy również się nie dopatrzył. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym tu mowa obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej oraz ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia te warunki, chociaż cztery pytania skarżącego przedstawione w jego piśmie z 4 kwietnia 2014 r. Sąd przytoczył jedynie skrótowo, oddając jednak ich istotę. Skarżący natomiast zarzuca Sądowi brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Dla przypomnienia należy wskazać, że zarzuty te dotyczyły naruszenia:
- 1) art. 14b § 2, art.14h, art. 125, art. 165a §1, art. 169 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyprowadzenie błędnych wniosków, skierowanie do niego błędnych i nieprecyzyjnych pytań;
- 2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez skierowanie do wnioskodawcy pytań sformułowanych w sposób niejasny, nieprecyzyjny, nieścisły, językiem niezrozumiałym, pozwalającym na odmienną interpretację treści tych pytań, co uniemożliwiło wnioskodawcy udzielenie odpowiedzi, którą organ uznałby za prawidłową, czyli umożliwiającą wydanie interpretacji indywidualnej, a także poprzez nieuprawnione konstruowanie przez organ domniemania zachowania wnioskodawcy niezgodnego z prawem, oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na domysłach, wnioskach pozbawionych oparcia w twierdzeniach i stanowisku wnioskodawcy.
W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do tych zarzutów, uznając, że organ nie naruszył wymienionych przepisów, pytania skierowane do skarżącego w piśmie z 25 lutego 2014 r. były potrzebne do wydania interpretacji, zaś odpowiedź, której skarżący udzielił na to wezwanie naruszała art. 14b § 1 - § 3 O.p.
Podnosząc zarzut z art. 141 § 4 P.p.s.a., skarżący w istocie kładzie nacisk na błędną ocenę zaskarżonego postanowienia, co nie oznacza naruszenia tego przepisu.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1 - § 3 w zw. z art. 122 O.p. Przepisy te mają następującą treść:
- - art. 14b § 1: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).";
- - art. 14b § 2: "Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.";
- - art. 14b § 3: "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.";
- - art. 122: "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco zaistniałego stanu faktycznego, gdyż nie podał wszystkich jego elementów istotnych dla wydania interpretacji.
Z podanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w publicznych popielniczkach i śmietnikach zbiera niedopałki papierosów i cygar, które są mało nadpalone, a w różnych miejscach, zupełnie nieokreślonych, zbiera elementy rośliny tytoniowej. Z tego robi wywar na własny użytek w celu naturalnej ochrony zwierząt i roślin przed szkodnikami.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a.", wyroby tytoniowe, do których niewątpliwie zalicza się papierosy i cygara (art. 98 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a.) stanowią wyroby akcyzowe. Brak wiadomości na temat źródła pochodzenia nadpalonych wyrobów zbieranych przez skarżącego, czyni niemożliwym wypowiedź czy wcześniej zostały one opodatkowane akcyzą zgodnie z wymogami u.p.a. Niewątpliwie żadnych wiarygodnych informacji w tej kwestii nie przyniesie wskazanie miejsca usytuowania publicznej popielniczki czy śmietnika, gdyż na takiej podstawie nie sposób niczego ustalić.
W tym kontekście za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji (które pozostaje bez wpływu na wynik sprawy), że wnioskodawca uchyla się od podania organowi konkretnych okoliczności faktycznych, w szczególności dotyczących źródeł pochodzenia tytoniu. Z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć bowiem, że nie były one skarżącemu znane. Jednak okoliczność ta nie nakłada na organ obowiązku podejmowania dalszych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż w opisanej sytuacji jakiekolwiek działania organu (które w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej mają dość ograniczony zakres) nie byłyby w stanie doprowadzić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do wydania interpretacji.
Skarżący nie podał również bliższych informacji na temat procesu technologicznego produkcji wywaru "na własny użytek". Pytanie organu dotyczące tej kwestii skarżący skwitował nieco ironicznie, stwierdzając, że nie zna takiego procesu i nie wie co producent wywarów robi z produktem ubocznym – on natomiast użyźnia ziemię.
Należy zauważyć, że znaczenie słowa "wywar" można zdefiniować wyłącznie na podstawie wykładni językowej, która jednak nie daje wystarczającej podstawy do ustalenia rzeczywistych składników i sposobu w jaki swój wywar sporządza skarżący.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.