Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/GL 1360/15, oddalił skargę [A] S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej – na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 2 pkt 1 -3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 224; dalej: rozporządzenie) – o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za grudzień 2009 r. w kwocie 462 741 zł.
Uzasadniając wniosek, spółka wskazała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (dotyczy piwa "[...]" i "[...]"). Zdaniem spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 462 741 zł.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów spółki i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W ocenie organu, punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu – piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.
Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w w/w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Zdaniem organu w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zasadne jest zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.
W opinii Dyrektora Izby Celnej przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L nr 316/29).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki.
Sąd I instancji na wstępie uzasadnienia zaznaczył, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Pozostałe przepisy art. 94 u.p.a. stanowią, że piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.
Dalej WSA zaznaczył, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.
Ponieważ stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, to elementem konstrukcyjnym niezbędnym do ustalenia podstawy opodatkowania jest ustalenie 1 stopnia Plato, tj. ułamka masowego o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonego na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Od tej m.in. wartości zależy bowiem ostateczna wysokość podatku akcyzowego.
W ocenie organów w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie pofermentacyjnym, zaś w ocenie skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone po fermentacji dodatki słodzące.
Ustawodawca w przepisach ustawy ani nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. W wydanym na podstawie tegoż upoważnienia ustawowego rozporządzeniu (rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224) Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa.
Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma powołana w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Norma ta, jak wynika z analizy jej treści, nie przewiduje odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Ustawodawca nakazuje tym samym stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego, jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia. Instrumentem badania piwa umożliwiającym obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej jest – powołany w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) – wzór Ballinga.
Podsumowując, skoro przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, zaś zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu również w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie - to za wyrób gotowy należy przyjąć wyrób akcyzowy – piwo smakowe już dosłodzone, połączone z odpowiednim ekstraktem, przygotowane do wprowadzenia do obrotu handlowego, które należy traktować jako przedmiot opodatkowania.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, jak również art. 72 § 1 pkt 1 o.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokowi zarzuciła:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 3 oraz ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2009 r. należało przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w wyniku odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez skarżącą piw smakowych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.
Dodatkowo organ w piśmie z dnia 6 maja 2016 r. wniósł o rozważenie możliwości skierowania do TSUE pytania, które pozwoliłoby rozstrzygnąć jednoznacznie istniejące wątpliwości tj.:
- 1. Czy zawarte w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady UE nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) sformułowanie "w gotowym produkcie", w odniesieniu do piw smakowych (słodzonych), należy odczytywać w taki sposób, że za produkt gotowy uznaje się produkt wraz z wprowadzonymi składnikami po zakończonej fermentacji (tj, taki produkt który jest wprowadzany do konsumpcji po ewentualnej pasteryzacji,) czy też za produkt gotowy, podlegający opodatkowaniu uznaje się produkt uzyskany w momencie zakończenia fermentacji (tj. produkt w trakcie produkcji, którego skład różni się od produktu który zostanie wprowadzony do konsumpcji), a tym samym –
- 2. Czy art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady UE nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) należy interpretować w ten sposób, że państwo Polskie miało prawo na podstawie § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635) w związku z art. 68 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) - w okresie od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. - oraz po tym okresie, na podstawie § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do okreslenia podstawy opodatkowania piwa z dnia 13 lutego 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224) w związku z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.
- 11) opodatkować piwa smakowe (wyroby zawierające mieszankę piwa z substancjami słodzącymi) wg stopnia Plato obliczanego od zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez obniżania go o wartość wynikającą z dodanych po fermentacji substancji słodzących.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami środka prawnego.
Skarga kasacyjna [A] S.A. opiera się na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.
Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, z których wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za grudzień 2009 r. Uzasadniając wniosek, wskazała, że rozliczając akcyzę od piwa, zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące. Wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego.
W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej wykładni art. 94 ust. 3 u.p.a. w związku z § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa.
Według art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia, użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: zawartość alkoholu – ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; zawartość ekstraktu rzeczywistego – ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej – ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust.
3. Według § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.
Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami wspólnotowymi jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.
Trybunał Sprawiedliwości UE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że:
"Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji."
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE oraz stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzenie kosztów postępowania (zastępstwa doradcy podatkowego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych dziesięć spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.