Uzasadnienie
I
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2007 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji podał, że decyzją będącą przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2007 r., określającą zobowiązanie podatkowe W. K. w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. W ocenie organów obydwu instancji podstawą opodatkowania akcyzą za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. stanowił obrót wyrobami akcyzowymi pomniejszony o podatek VAT. Pogląd ten oparto na wykładni art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponieważ podatnik ustalając podstawę opodatkowania pomniejszał kwotę należną ze sprzedaży samochodów osobowych zarówno o podatek VAT jak i podatek akcyzowy doszło do ustalenia obrotu w nieprawidłowej wysokości, stąd też należało decyzją określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów używanych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP.
Podzielając pogląd organu, którego działanie zaskarżono, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wskazał, że zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Podatek akcyzowy został uregulowany w rozdziale 3 powołanej ustawy. Jednak ustawodawca w art. 36 ust. 4 stwierdził, iż w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5 (zatem przepisy dotyczące podatku VAT zawarte w rozdziale 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W art. 15 ust. 1 omawianej ustawy ustawodawca, określając podstawę opodatkowania podatkiem VAT, uznał, że jest nią obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku (VAT). Przyjmując tę definicję, Sąd uznał, iż podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym jest, co do zasady, cena netto towaru (bez VAT) co oznacza, iż akcyza zawarta jest w tej cenie, a zatem powinna być liczona metodą: "w stu" - w przeciwieństwie do podatku VAT liczonego metodą: "od sta".
Gdyby wolą ustawodawcy było, aby podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym była kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona nie tylko o podatek VAT, ale także o podatek akcyzowy, to ustanowiłby taką zasadę wprost. Oddalając skargę Sąd I instancji powołał u podstaw wyroku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
II
W skardze kasacyjnej W. K. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucono:
A. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez niedokonanie kontroli podstawy prawnej zastosowania tzw. rachunku w stu, czy od stu, pomimo że strona wnosiła o wskazanie podstawy prawnej zastosowania metody ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przez podatnika, nazwaną przez organ "w stu". Podatnik przyjął metodę liczenia wskazaną w art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca wskazał, iż w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu, podatek należny może być obliczony jako iloczyn wartości sprzedaży i stawki. Sąd nie dokonał oceny znaczenia art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjmując, że unormowań w zakresie stosowania stawek i metody obliczania podatku VAT i podatku akcyzowego należy szukać jedynie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie dokonał również oceny znaczenia naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "W przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku".
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie znaczenia rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest stwierdzenie przez kolejne organy skarbowe poprawności podstawy naliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Biorąc pod uwagę brzmienia i zastosowanie art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 36 ust. 4 ustawy, oraz iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest obrót ustalony na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, to w przypadku sprzedaży towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania VAT objęta jest również kwota podatku akcyzowego, bezsporne staje się, iż określenie podatku od towarów i usług jest zagadnieniem wstępnym dla określenia podatku akcyzowego.
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, albowiem Sąd nie uwzględnił skargi na decyzję, mimo iż nastąpiło naruszenie przepisów zarówno postępowania wskazanych w skardze jak i przepisów prawa materialnego.
B. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię tj.:
- 1. art. 15 ust. 1 do 5 w związku z art. 36 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż definicja obrotu zawarta w art. 15 ust. 1 rozdziału 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obrotem będzie kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie więc z brzmieniem tegoż przepisu obrotem dla potrzeb ustalenia podstawy podatku akcyzowego będzie to kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku akcyzowego. Ustawodawca celowo zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie użył w przytoczonym przepisie ani słowa VAT ani słowa akcyza, bowiem przepis ten miał służyć zarówno w zakresie uregulowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jak i akcyzą poprzez odpowiednie zastosowanie tegoż przepisu.
C. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie prawa:
- 1. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach w konkretnej sprawie w sytuacji niejasnego aktu prawnego. Nie można bowiem ustalić odmiennej wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie towaru określonej w fakturze VAT podnosząc w ten sposób cenę towaru, odmawiając jednocześnie zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach w tej sprawie. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż brak definicji obrotu w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale dotyczącym podatku akcyzowego do celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym obliguje podatnika do poszukiwania tej definicji, a fakt, iż ustawodawca nigdzie nie zaznaczył, iż podstawą opodatkowania akcyzą stanowi obrót pomniejszony o kwotę akcyzy, jest wystarczający, aby, jak można wywieść z uzasadnienia decyzji, cenę podnieść ponad ustaloną w fakturze VAT o doliczoną akcyzę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach wskazanych w skardze kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał zatem, że nie zachodzą warunki do jej uwzględnienia określone w art. 145 § 1 p.p.s.a. Strona skarżąca zwalczając ten pogląd twierdzi, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja powinna zostać uchylona z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przy czym o ile wskazuje przepisy prawa materialnego, które w jej ocenie zostały naruszone przez organ, to nie czyni tego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ani bowiem w zarzutach skargi kasacyjnej, ani też w ich uzasadnieniu nie podano jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej, którego naruszenia przez organ nie dostrzegł Sąd I instancji.
W postępowaniu kasacyjnym toczącym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada związania granicami skargi kasacyjnej, wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw domniemywać. Z tej przyczyny powtarzający się w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez powiązania go z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że strona skarżąca błędnie wykładając treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zarzucie 2 postawionym w obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powiązała ten przepis z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. odnosi się do przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. reguluje postępowanie sądowoadministracyjne. Ta wadliwość w sformułowaniu zarzutu nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku odniesienia się do tezy o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Według autora skargi kasacyjnej doszło do jego naruszenia poprzez "pominięcie znaczenia rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim jest stwierdzenie przez kolejne organy skarbowe poprawności podstawy naliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r.". Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić z dwóch powodów.
Po pierwsze, zachodzi odwrotna relacja pomiędzy podstawami naliczenia podatków VAT i akcyzowego niż ta, na którą wskazuje strona skarżąca. Używając zwrotów zacytowanych w skardze kasacyjnej, to podatek akcyzowy stanowił "zagadnienie wstępne" dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W stanie prawnym wiążącym dla sprawy (styczeń – kwiecień 2004 r.) podstawę opodatkowania podatkiem VAT był, co do zasady, obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (VAT). W kwocie należnej ze sprzedaży mieścił się natomiast już podatek akcyzowy.
Po wtóre, do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a doszłoby właśnie w sytuacji postulowanej przez stronę skarżącą, a zatem wówczas, gdyby Sąd I instancji, kontrolując legalność decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, dokonał oceny legalności rozstrzygnięć zapadłych w sprawie dotyczącej podatku VAT. Wówczas bowiem sąd wyszedłby poza "granice sprawy" i uczynił przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji także naruszenie przepisów ustrojowych – art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Jakkolwiek co do zasady przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, to dostrzegając specyfikę problemu poruszonego w tym zarzucie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezbędne merytoryczne odniesienie się do kwestii w nim podniesionych. Otóż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji posługiwały się pojęciami "rachunku w stu" i "rachunku od stu", które, jak trafnie podniesiono w zarzucie, nie są zdefiniowane ustawowo.
Zauważyć zatem należy, że nazwanie określonej metody kalkulacji, wynikającej wprost z przepisów ustawy, pojęciem pozaustawowymi nie oznacza, że takie działanie jest niezgodne z prawem. Określenia "rachunek w stu" i "rachunek od stu" to pojęcia powszechnie używane w piśmiennictwie podatkowym (por: VAT Komentarz - Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin, Dom Wydawniczy ABC, 2003) i przyjęte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego odnoszących się do regulacji podatkowych (por: postanowienie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt P 33/06). Metoda nazwana "rachunkiem do stu" oznacza, że kwotę podatku akcyzowego liczy się według następującego wzoru "obrót (cena netto bez VAT) = (koszt wytworzenia + kalkulowany zysk)/(100 - % stawka podatku) x 100 (por. powołane już postanowienie Trybunału Konstytucyjnego). Metoda ta, acz nie nazwana wprost przez ustawodawcę, ma swoją podstawę prawną, w tym przypadku, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – art. 36 ust.1 w związku z art. 15 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 4 tej ustawy. Z tych powodów, tak rozumiany zarzut naruszenia przepisów ustrojowych, uznać należało za nieusprawiedliwiony.
W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz niezastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach.
Stawiając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona skarżąca przedstawiła, w jej ocenie, prawidłową wykładnię tych przepisów, zgodnie z którą podstawą obliczenia podatku akcyzowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek akcyzowy. Taka wykładnia wynika, według autora skargi kasacyjnej, z prawidłowego odczytania określenia "odpowiednio" użytego w art. 36 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Przed odniesieniem się do tego problemu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w istocie dotyczy on określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Z dniem 1 maja 2004 r. weszła bowiem w życie nowa ustawa o podatku akcyzowym, która kwestie te uregulowała odmiennie i której przepisy zastosowano przy ocenie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za pozostałe miesiące 2004 r. (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257). Tak więc stawiony w skardze kasacyjnej problem odnosi się do wykładni przepisów określających podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym do kwietnia 2004 r. (włącznie).
W omawianym stanie prawnym podstawą opodatkowania akcyzą przy tzw. nabyciu krajowym (wewnętrznym) był obrót wyrobami akcyzowymi, natomiast przy imporcie - wartość celna towaru powiększona o należne cło. Reguły te zostały określone w art. 36 ust. 1 i art. 36 ust. 2 – 2c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W drodze wyjątku od powyższych zasad, art. 36 ust. 3 omawianej ustawy stanowił, że jeżeli stawka akcyzy jest określona kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Przepisy rozdziału 3, noszącego tytuł "Podatek akcyzowy", ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określały treści terminu "obrót", przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednakże w myśl art. 36 ust. 4 omawianej ustawy, w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że – co do zasady - odpowiednie stosowanie przepisów polegać może na stosowaniu ich wprost, niezastosowaniu lub też na stosowaniu w zmodyfikowany sposób.
Powołane w art. 36 ust. 4 komentowanej ustawy przepisy art. 15 ust. 1-5 regulowały kwestie związane z podatkiem VAT. Przepis art. 15 ust. 1 stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Poza sporem pozostaje, że skoro zacytowany przepis zawarty był w rozdziale 2 "podatek od towarów i usług", to "należny podatek", o którym mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie, to podatek od towarów i usług.
Odpowiednie zastosowanie tego przepisu do zdefiniowania pojęcia "obrotu" użytego w art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego polega na stosowaniu art. 15 ust. 1 tej ustawy wprost. Nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego twierdzenie skarżącej, iż przepis ten należy stosować w zmodyfikowany sposób, a więc pod pojęciem należny podatek rozumieć podatek akcyzowy. Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby, że podstawą opodatkowania akcyzą byłby obrót rozumiany jako cena sprzedaży powiększona o podatek od towarów i usług (brutto) i pomniejszona o podatek akcyzowy. Modyfikacja przepisu nie pozwalałaby bowiem na odjęcie od kwoty należnej ze sprzedaży (w przypadku obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym) kwoty podatku od towarów i usług.
Nie można przy tym nie zauważyć, iż skarżący w praktyce nie dokonał modyfikacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do dokonania wykładni pojęcia obrotu użytego w art. 36 ust. 1 tej ustawy, ale uzupełnił jego treść poprzez przyjęcie, że pojęcie podatek należny oznacza zarówno podatek od towarów i usług, jak i akcyzę. Taki zabieg jest niedopuszczalny, gdyż nie stanowi odpowiedniego zastosowania przepisu tylko pozaprawne uzupełnienie jego treści.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt P 33/06 wywiódł, że "ponieważ przepisy rozdziału 3 u.p.t.u. nie określają treści terminu "obrót", przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należy posłużyć się definicją tego pojęcia, zawartą w art. 15 u.p.t.u. (tak, wyraźnie, art. 36 ust. 4 u.p.t.u.), zgodnie z którym obrotem jest kwota należna pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Podstawą opodatkowania akcyzą jest zatem cena netto towaru (bez VAT). Określenie jako podstawy opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi oznacza, że kwota podatku akcyzowego jest integralnym elementem ceny i powinna być wkalkulowana w cenę tzw. rachunkiem "w stu" (...)". Zaprezentowany przez Trybunał Konstytucyjny pogląd konsekwentnie był prezentowany w orzecznictwie administracyjnym w wyrokach powołanych w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku.
Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach poprzez jego niezastosowanie. Powołane i omawiane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie posługują się bowiem pojęciem "ceny". W art. 15 ust. 1 tej ustawy mowa jest o kwocie należnej z tytułu sprzedaży. Pojęciem "ceny sprzedaży" posłużył się ustawodawca w art. 37 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, a przepis ten pozostaje poza granicami skargi kasacyjnej. Ponadto nie zasługuje na poparcie teza, jakoby termin "cena" funkcjonował na obszarze całego systemu prawnego w jednym, uniwersalnym znaczeniu. Termin ten nie jest pojęciem kodeksowym, stąd też nie może być traktowany jako wzorcowy i korzystać z domniemania, iż inne ustawy nadają mu takie samo znaczenie.
W skardze kasacyjnej oprócz omówionych już zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego postawiono także zarzut naruszenia art. 31 ustawy o podatku o towarów i usług i podatku akcyzowym, przy czym zarzut ten zakwalifikowano błędnie do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. wywodząc, iż "pominięcie tego przepisu w przedmiotowej sprawie stanowi rażące naruszenie wskazanych przepisów postępowania" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy ustrojowej). Zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się do podatku VAT, a nie podatku akcyzowego, co wynika wprost i z jego usytuowania w rozdziale 2 ustawy jak i z jego treści, stąd też nie miał i nie mógł mieć w sprawie zastosowania.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.