Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 810/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2174/14 oddalił skargę [A.] w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2013 r. [A.] w W. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 37 628 zł z tytułu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych stanowiących wyroby akcyzowe, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wniosek dotyczył towarów dostarczonych na podstawie czterech faktur o numerach: [...], [...],[...] i [...]. Na podstawie faktur [...] i [...] oleje silnikowe zostały sprzedane do estońskiej firmy [B.], na podstawie faktur [...]i [...] do estońskiej firmy [C.]. Do wniosku strona dołączyła: karty Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących (UDT); listy przewozowe nr [...] z [...].09.2012 r., [...] z [...].09.2012 r., [...] z [...].10 2012 r.; dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego w dniu [...].07.2012 r.; kserokopie zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego oraz korektę do zgłoszenia; kserokopie deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego; kopie pism wydanych przez Estoński Urząd Podatkowo-Celny z dnia [...].09.2012 r. i z dnia [...].01.2013 r. dotyczących opodatkowania wyrobów o kodach CN 2710 1981 00, 3403 1910 00 oraz 3403 9900 90.

Ponadto na zapytanie polskich organów celnych estońskie władze podatkowo-celne poinformowały, że dostawy towarów z faktur [...] i [...] zostały, według oświadczenia członka zarządu odbiorcy, zrealizowane i odsprzedane klientom w Estonii, natomiast dostaw z faktur [...] i [...] nie zweryfikowano.

Naczelnik UC decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uznał kwotę zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (oleje silnikowe), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w wysokości 774 zł. Za prawidłowo udokumentowany ocenił wniosek w zakresie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów dostarczonych na podstawie faktur [...] i[...], natomiast nieuzasadniony, wobec niespełnienia warunków, zwrot akcyzy od towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie faktur [...] i[...].

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła objętych katalogiem dokumentów wynikających z art. 82 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) i nie wykazała należycie, aby wyroby zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku zwrotu akcyzy rolą wnioskodawcy jest dostarczenie odpowiednich dokumentów, a nie przerzucanie na organ tego obowiązku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2015 r. oddalił skargę [A.] na powyższą decyzję.

Sąd I instancji powołując się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) wskazał, że podatnik lub podmiot, o którym mowa w ust. 1 u.p.a. występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy jest obowiązany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego określone dokumenty.

Z dokumentów określonych w art. 82 ust. 3 pkt 1 u.p.a. skarżąca przedłożyła "uproszczony dokument towarzyszący" – UDT do transakcji udokumentowanych fakturami [...] i [...]. Załączyła również listy przewozowe, które nie potwierdzają dokonania dostaw towarów określonych w fakturach i uproszczonych dokumentach towarzyszących. Sąd I instancji zaznaczył, że decydujące znaczenie w sprawie miało nieprzedłożenie dokumentu wymienionego w punkcie 3 art. 82 ust. 3 u.p.a., t.j., że akcyza w państwie członkowskim od towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest wymagana.

W celu uznania, że spełniony został warunek zwrotu akcyzy określony w punkcie 3 niezbędne było wykazanie, że konkretny towar o kodzie CN 2710 19 81 00 objęty wnioskiem o zwrot akcyzy takiemu podatkowi nie podlegał. Samo wyjaśnienie urzędu podatkowo celnego w Estonii, że towary o kodzie CN 2720 19 81 i 271 19 99 nie podlegają akcyzie w Estonii, chyba że są użyte jako komponent do produkcji wyrobów akcyzowych, nie mogło być podstawą do uznania, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana od tych towarów. Dlatego w celu uznania, że spełniony został warunek zwrotu akcyzy określony w pkt 3 niezbędne było wykazanie, że konkretny towar o kodzie CN 2710 19 81 00 objęty wnioskiem o zwrot akcyzy takiemu podatkowi nie podlegał.

Organy podatkowo-celne Estonii w piśmie z [...].09.2013 r. udzieliły informacji, że dostaw do firmy [C.] objętych fakturami nr [...] i [...] i odpowiednio dokumentami UDT estońska administracja podatkowo-celna nie mogła zweryfikować ze względu na to, że członkowie zarządu firmy nie odpowiadali na wezwania administracji estońskiej, firma została wykreślona z rejestru VAT ponieważ nie wykazywała żadnej działalności i żaden z członków zarządu nie stawił się w administracji podatkowej celem złożenia wyjaśnień. Dopuszczony na rozprawie dowód z dokumentu – pisemnego oświadczenia byłego właściciela i członka zarządu [C.] nie dowodzi również, aby towary sporne nie podlegały akcyzie na terytorium Estonii. Dlatego brak było podstaw do uznania, że od towarów objętych tymi fakturami akcyza w Estonii nie była wymagana.

Wobec niespełnienia warunków do otrzymania zwrotu akcyzy od towarów objętych fakturami (i odpowiednio dokumentami UDT) nr [...] i [...] organy podatkowe prawidłowo postanowiły uznać kwotę zwrotu akcyzy tylko od towarów objętych fakturami [...] i [...] i odpowiednimi dokumentami UDT.

Za nieuprawnione Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) Sąd nie stwierdził również, aby doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. w stopniu który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenia złożyła [A.] wnosząc o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a gdyby Sąd nie uznał zarzutów o charakterze procesowym za zasadne na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozstrzygnięcie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice właściwości sądownictwa administracyjnego tj. kontrolę działalności administracji publicznej, w szczególności poprzez faktyczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej na podstawie dokonanej odmiennej oceny materiału dowodowego i odmiennych ustaleń faktycznych, podczas gdy rola sądownictwa administracyjnego winna sprowadzać się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania przez organ. W niniejszej sprawie Sąd dokonał odmiennego ustalenia stanu faktycznego niż organy celne, wskazując, że dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy Skarżącą kasacyjnie, a spółką [C.] z siedzibą w Estonii nie budzi wątpliwości i dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwrot akcyzy, oddalając skargę i uznając, że Skarżąca kasacyjnie i tak nie spełniła warunków wynikających z prawa materialnego uprawniających do zwrotu akcyzy. Sąd zachował się przy tym, jak organ administracji rozstrzygający sprawę podatkową, w sytuacji gdy głównym argumentem zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji było stanowisko organów, wskazujące, że do dostaw pomiędzy podmiotami nie doszło, bowiem polski urząd celny nie mógł za pośrednictwem estońskiego urzędu celnego zweryfikować tych dostaw, a ponadto że rozbieżności na dokumentach przewozowych i fakturach są na tyle istotne, że nie można uznać, że doszło do dostarczenia towarów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku, gdy sąd ustalił odmienny jak organ stan faktyczny powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania nakazując ponownie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W takim przypadku strona, w toku ponownego postępowania przed organami miałby możliwość skupienia się na innych istotnych elementach postępowania, uzupełnieniu brakujących dokumentów (m.in. dostarczenia dokumentu potwierdzającego, że akcyza nie jest wymagana) niż skupianiu się na udowodnieniu, że do dostawy doszło.
2. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż w toku postępowania skarżąca spółka nie przedłożyła dokumentu wymienionego w punkcie 3 tego przepisu, podczas gdy przepis nie wskazuje, żadnej grupy, żadnego katalogu dokumentów, jakie wnioskujący o zwrot akcyzy ma obowiązek dostarczyć na potwierdzenie, że akcyza w danym Państwie Członkowskim nie jest wymagana, ponadto z uzasadnienia wyroku WSA nadal nie wiadomo, jakiego dokumentu strona nie przedłożyła, czyli jakiego dokumentu w postępowaniu zapoczątkowanym wnioskiem zabrakło, w szczególności w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się dokument administracji estońskiej potwierdzający jednoznacznie, że towary o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 99 nie podlegają akcyzie w Estonii, przy czym towar ten mógłby zostać opodatkowany akcyzą wyłącznie wtedy, gdyby został zużyty jako komponent do produkcji wyrobów akcyzowych (np. produkcji paliwa), okoliczność, że towar nie został zużyty do produkcji paliwa również wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, sam WSA powołuje się na te dokumenty wskazuje, że dostarczony przez skarżącą kasacyjnie towar podlegał dalszej odsprzedaży do spółki [D.], a więc nie został zużyty na cele produkcyjne.
3. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 168 w zw. z art. 169 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 189 O.p. poprzez nie zwrócenie uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania tj. fakt, iż skoro w postępowaniu zapoczątkowanym wnioskiem o zwrot akcyzy strona nie przedłożyła kompletu dokumentów, jakie są wymagane przepisami prawa (choć przepisy nie określają żądnego katalogu) powinna zostać wezwana przez organy celne do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez przedłożenie dokumentów, których zdaniem organu brakuje. Wezwanie organu powinno precyzować jakich konkretnie dokumentów żąda, czyli jakich dokumentów brakuje we wniosku. W toku postępowania przed organami celnymi skarżąca kasacyjnie spółka nie została wezwana przez organ do przedłożenia konkretnego dokumentu, który zdaniem organu byłby wystarczający dla wykazania, że akcyza w danym Państwie Członkowskim nie jest wymagana. Jeżeli WSA uznał, że istnieje taki dokument, który powinien się w aktach postępowania znaleźć powinno powinien uchylić skargę i skierować sprawę do ponownego rozpoznania dając Spółce szanse na możliwość uzupełnienia dokumentu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzują, jakie dokumenty należy dołączyć do wniosku w sytuacji warunkowej możliwości opodatkowania wyrobów akcyzowych w danym Państwie Członkowskim, dlatego w ramach postępowania wnioskująca powinna być wezwana przez organ, w szczególności, że zdaniem spółki brak zużycia wyrobów na cele paliwowe (a więc cele opodatkowane akcyzą) wynikał z dowodów przedłożonych w toku postępowania wskazujących, że dostarczony towar podlegał dalszej odsprzedaży, bowiem skarżąca transportowała towar do kolejnego już nabywcy w Estonii firmy [D.]. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem jak wynika z dowodu przedłożonego w toku postępowania sądowego skarżąca kasacyjnie odnowiła kontakt z prezesem spółki estońskiego nabywcy i w toku ponownego postępowania przed organem celnym mogłoby uzupełnić brakujący, wskazany konkretnie przez organ dokument. Gdyby w toku postępowania przed organami spółka była wezwana do przedłożenia oznaczonego dokumentu z pewnością wcześniej odnowiłaby kontakt z prezesem zarządu [C.] i zdobyłaby dokument, tymczasem skarżąca kasacyjnie nie miała wiedzy jakiego dokumentu może brakować.
4. 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z 233 kodeksu postępowania cywilnego poprzez błędną ocenę, niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego, dopuszczonego w postępowaniu dowodu, w postaci oświadczenia prezesa zarządu [C.] Pana [...] z dnia [...].09.2014 r., z którego wynika, że spółka ta nabyła towary od Skarżącej kasacyjnie i dokonała ich dalszej odsprzedaży na rynek estoński. Stwierdzenie takie wskazuje wyraźnie i jasno, że nabywca olejów silnikowych nie zużył ich na cele związane z produkcją paliw lub jako inny komplement do produkcji wyrobów akcyzowych. Dokument ten w powiązaniu z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, oświadczeniami firmy [D.], potwierdza, że do odsprzedaży olejów smarnych doszło, co prowadzi do wniosku, iż spełnione zostały względem skarżącej przesłanki uprawniające ją do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy.
5. 5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie) w zw. z art. 187 i 191 O.p. i niedostrzeżeniu przez WSA, iż w toku postępowania doszło do różnej oceny takich samych dowodów. W przedmiotowej sprawie odmienna ocena dotyczyła dowodów dołączonych do faktur wykazujących niską kwotę zwrotu podatku akcyzowego w porównaniu z tożsamymi dowodami dołączonymi do faktur wykazujących wysoką kwotę zwrotu podatku akcyzowego. W ramach pierwszej grupy dowodów organy uznały, że nie jest potrzebny żaden dodatkowy dokument na potwierdzenie, że do transakcji doszło oraz, że akcyza w Estonii nie była od dostarczonych przez skarżącą towarów wymagana, bowiem towary podlegały dalszej odsprzedaży, w przypadku zaś grupy dowodów dołączonych do faktur wykazujących wysoką lewo tę zwrotu podatku akcyzowego organy nie uznały, że do dostaw mogło dojść (przy takim samym zestawie dokumentów towarzyszących transakcji, zawierających takie same błędy i nieścisłości), a ponadto niejako abstrahując od stwierdzenia, że do dostawy wyrobów na rzecz [C.] nie doszło, organy uznały, że strona nie dostarczyła dowodu potwierdzającego, że od towarów nie jest wymagana akcyza, pomimo, że z przedstawionych dokumentów wynikało, że towar również podlegał dalszej odsprzedaży. Zaakceptowanie przez WSA takiego stanowiska organów, w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż jedyną podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest wartość podatku podlegającego zwrotowi, a nie rzetelna, uczciwa i zgodna z zasadą doświadczenia życiowego ocena dowodów zgromadzonych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W dniu [...] lipca 2013 r. [A.] w W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 37.628 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych – olejów silnikowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wniosek dotyczył towarów dostarczonych na podstawie czterech faktur wystawionych dla dwóch firm estońskich. Do wniosku strona dołączyła: karty Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących (UDT); listy przewozowe; dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego [...] lipca 2012 r.; kserokopie zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego oraz korektę do zgłoszenia; kserokopie deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego; kopie pism wydanych przez Estoński Urząd Podatkowo-Celny z [...] września 2012 r. i z [...] stycznia 2013 r. dotyczących opodatkowania wyrobów o kodach CN 2710 1981 00, 3403 1910 00 oraz 3403 9900 90. Na zapytanie polskich organów celnych - Izby Celnej w Rzepinie estońskie władze podatkowo-celne poinformowały, że dostawy towarów z faktur [...] i [...] zostały, według oświadczenia członka zarządu odbiorcy, zrealizowane i odsprzedane klientom w Estonii, natomiast dostaw z faktur [...] i [...] nie zweryfikowano.

Estońska administracja podatkowo-celna nie mogła dokonać weryfikacji, ponieważ członkowie zarządu firmy [C.] nie odpowiadali na wezwania administracji estońskiej, firma została wykreślona z rejestru VAT ponieważ nie wykazywała żadnej działalności i żaden z członków zarządu nie stawił się w administracji podatkowej celem złożenia wyjaśnień, firma nigdy nie złożyła żadnego raportu rocznego, a w trakcie roku 2012, gdy były realizowane przedmiotowe dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miała żadnych zatrudnionych. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p., inną formą zwrotu podatku przewidzianą w przepisach prawa podatkowego jest zwrot akcyzy, o jakim mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a.: "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju." Ustawodawca krajowy ustanowił procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, aby umożliwić uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce przez dostawcę, który wysłał wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego UE.

Spełnienie określonych obowiązków skutkuje tym, że akcyza zapłacona w państwie wysyłki podlega zwrotowi na wniosek podatnika, który dokonał jej zapłaty w państwie wysyłki lub podmiotu, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Warunkiem zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. jest, aby dostawca wyrobów akcyzowych przemieścił je poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, natomiast tryb i terminy zwrotu akcyzy regulują przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 82 ust. 7 u.p.a. Według § 1, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053 ze zm.) określa: tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu akcyzy, minimalną kwotę zwrotu akcyzy, wzór wniosku o zwrot akcyzy - w przypadkach dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3 u.p.a. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. Z przepisów tych wynika, że termin zwrotu nie biegnie od dnia złożenia wniosku, lecz od dnia przedstawienia wymaganych dokumentów.

Ustawodawca posłużył się w § 2 ust. 2 rozporządzenia niezdefiniowanym wprost pojęciem "dodatkowe sprawdzenie", którego znaczenie można ustalić w oparciu o przepisy Działu V O.p Czynności sprawdzające. Zgodnie z art. 272 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających mających, między innymi na celu sprawdzenie terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków; ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Natomiast według art. 274c § 1 i 2 O.p., organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo.

Z tych regulacji prawnych wynika, że ustawodawca uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwoty zwracanej akcyzy pozostawił do uznania naczelnika urzędu celnego ustalenie, czy przed wydaniem decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zachodzi konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy.

W wyroku z 26 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 813/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "A zatem nie ulega wątpliwości, że celem przewidzianego w przepisie § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego "dodatkowego postępowania wyjaśniającego", jest wyłącznie zweryfikowanie "zasadności" zwrotu akcyzy, czyli np. sprawdzenie autentyczności przedłożonych przez stronę dokumentów lub wiarygodności (prawdziwości) zawartych w nich danych. Dodatkowe postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego, w żadnym razie nie oznacza, że w tym postępowaniu to organ sam ma pozyskiwać dokumenty wymagane do zwrotu akcyzy, a jedynie to, że w tym dodatkowym terminie (90 dni, zamiast 30) organ powinien dodatkowo (szerzej, wnikliwej) zbadać "zasadność zwrotu akcyzy".

Zgodnie z art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a., podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik występując o zwrot akcyzy nie przedłożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza nie jest wymagana w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że dołączone do wniosku kopie pism wydanych przez Estoński Urząd Podatkowo-Celny z [...] września 2012 r. i z [...] stycznia 2013 r. dotyczące opodatkowania wyrobów o kodach CN 2710 1981 00, 3403 1910 00 oraz 3403 9900 90 nie potwierdzają, że akcyza nie jest wymagana w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Na zapytanie polskich organów celnych - Izby Celnej w Rzepinie estońskie władze podatkowo-celne poinformowały, że dostawy towarów z faktur [...] i [...] zostały, według oświadczenia członka zarządu odbiorcy, zrealizowane i odsprzedane klientom w Estonii, natomiast dostaw z faktur [...] i [...] nie zweryfikowano.

Estońska administracja podatkowo-celna nie mogła dokonać weryfikacji, ponieważ członkowie zarządu firmy [C.] nie odpowiadali na wezwania administracji estońskiej, firma została wykreślona z rejestru VAT ponieważ nie wykazywała żadnej działalności i żaden z członków zarządu nie stawił się w administracji podatkowej celem złożenia wyjaśnień, firma nigdy nie złożyła żadnego raportu rocznego, a w trakcie roku 2012, gdy były realizowane przedmiotowe dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miała żadnych zatrudnionych.

Skarga kasacyjna [A.] sp. z o.o. w W. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów postępowania sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środek określony w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.) – oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną.

Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy administracyjnej uwzględniając również dowód uzupełniający z dokumentu w postaci pisemnego oświadczenia byłego właściciela i członka zarządu [C.]. Zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c. Sąd I instancji dokonał oceny tego dowodu w ramach swobodnej oceny dowodów i przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 233 § 1 k.p.c., sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.

W ramach tej oceny Sąd I instancji stwierdził: "Dopuszczony na rozprawie dowód z dokumentu – pisemnego oświadczenia byłego właściciela i członka zarządu [C.] nie dowodzi również, aby sporne towary nie podlegały akcyzie na terytorium Estonii."

Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. wskazanymi w pkt 3, pkt 4 i pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, ponieważ zwrot akcyzy jest inną formą zwrotu podatku przewidzianą w przepisach prawa podatkowego. Postępowanie to zostało uregulowane wskazanymi już przepisami u.p.a. oraz przepisami wykonawczymi, jest to regulacja szczególna i pełna. Po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu akcyzy zakres działań właściwego naczelnika urzędu celnego został wyznaczony zwrotem "jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia." Celem tego sprawdzenia jest wyłącznie zweryfikowanie zasadności zwrotu akcyzy, a nie pozyskiwanie dokumentów wymaganych do zwrotu akcyzy. W tych ramach organ podatkowy może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Ustalając przesłankę uznanej kwoty zwrotu akcyzy, której jednym z elementów jest ustalenie, że akcyza nie jest wymagana w państwie członkowskim Unii Europejskiej niezbędne było wykazanie, że konkretny towar o kodzie CN 2710 19 81 00 objęty wnioskiem o zwrot akcyzy takiemu podatkowi nie podlegał. Organy podatkowe podjęły próbę dokonania takiego ustalenia pomimo tego, że obowiązek wykazania tej przesłanki ciąży na podatniku.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 3 u.p.a. kastor w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że podatnik występując o zwrot akcyzy nie przedłożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza nie jest wymagana w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.