Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Gl 1482/15, oddalił skargę J. S. (S.) - zwanego dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] czerwca 2015r., nr [...], w przedmiocie opłaty paliwowej.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie prawnym i faktycznym sprawy:
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] czerwca 2015r., [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] lutego 2015r., nr [...], określającą Podatnikowi wysokość opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2014r. w wysokości 1.2236 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej "O.p.", oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k, art. 37l, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37g ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 931 ze zm.).
Decyzja powyższa została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach wydał w dniu [...] października 2014r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2014r. Organ w uzasadnieniu wskazał, że strona dysponowała towarem, który nabyła w okresie objętym postępowaniem, jednakże towar ten nie pochodził od dostawcy wskazanego w fakturach, brak jest dokumentów potwierdzających faktyczną klasyfikację towaru, a nadto wyrób służył jako paliwa silnikowe, a zatem strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.
Pismem z 23 marca 2015r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie:
- - art. 37k ust. 1 oraz 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej jest odwołujący się, pomimo że nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w stosunku do odwołującego (decyzja w zakresie podatku akcyzowego została skutecznie zaskarżona, przez co nie posiada waloru prawomocności),
- - art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, iż to na odwołującym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, pomimo że winno wydać decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu,
- - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, ponadto niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.
Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] czerwca 2015r., [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] lutego 2015r., nr [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k, art. 37l, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37g ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym(t.j. Dz.U. 2012r. poz. 931 ze zm.).
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest opłata paliwowa za styczeń 2014r., a więc w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 931 z późn. zm.), według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie.
Po przywołaniu art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1 oraz art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, organ stwierdził, że Strona nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za styczeń 2014r. oraz nie dokonała należnej wpłaty. Z ustaleń organu wynika, że nie można uznać za udowodnione, aby doszło w ogóle do transakcji pomiędzy Podatnikiem a R., od którego to kontrahenta Podatnik w miesiącu styczniu 2014r. dokumentował zakup paliw silnikowych w ilości 10.880 litrów.
Całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie dawał zdaniem organu podstawę do stwierdzenia, że wystawione na Podatnika dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że Strona zawierała transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia, którego nie była w stanie udokumentować i nie dysponowała innymi, niż zanegowane dowodami. W omawianej sprawie faktem jest, iż Strona w styczniu 2014r. nabyła i posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a tym samym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Na Stronie, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec ustaleń, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Organ odwoławczy uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za bezzasadne.
Odnośnie zarzutu przyjęcia przez organ podatkowy I instancji, że zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej jest Strona, pomimo że nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w stosunku do odwołującego (decyzja w zakresie podatku akcyzowego została skutecznie zaskarżona, przez co nie posiada waloru prawomocności) organ podatkowy stwierdził, iż zarzut ten jest całkowicie chybiony z uwagi na fakt, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji.
Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Decyzji tej zarzucił naruszenie:
- - art. 37k ust. 1 i art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odwołujący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, pomimo że nie powstał obowiązek podatkowy (decyzja w zakresie podatku akcyzowego została skutecznie zaskarżona, przez co nie posiada waloru prawomocności);
- - art. 37k ust. 1 i art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, że to na odwołującym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, pomimo że winno wydać decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu;
- - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym obciążeniu Skarżącego podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zobowiązanym winien być podmiot na wcześniejszym etapie obrotu; przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji;
- - naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności odmowa przesłuchania świadków;
- - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niezebranie wszystkich możliwych do uzyskania dowodów, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości pod z góry przyjęty scenariusz, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych;
- - naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz całkowitą sprzeczność ustaleń organu z jego treścią;
- - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który został dostarczony stronie oraz bezpodstawne przyjęcie, że strona jest jedynym zidentyfikowanym przedmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 stycznia 2016r. oddalił skargę uznając, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.
Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2016r. zarzucając mu:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej powoływana jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- 1. art. 37k ust. 1 oraz 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 931 z późn. zm.) w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o podatku akcyzowym", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej pomimo, że nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w stosunku do Skarżącego (decyzja w zakresie podatku akcyzowego została skutecznie zaskarżona, przez co nie posiada waloru prawomocności), a także poprzez nieprzeprowadzenie wymaganego przez ustawę postępowania kontrolnego i podatkowego oraz uznanie, iż nie jest ono konieczne w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, w wyniku czego błędnie uznano, że na Skarżącym ciąży obowiązek w postaci wykazania, że akcyza została uiszczona na poprzednich etapach obrotu;
- 2. art. 37k ust. 1 oraz 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 931 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, iż to na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, pomimo iż winno wydać decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu;
- 3. art. 37l ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 931 z późn. zm.) w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej ilości oleju napędowego wskazanego na fakturach, wcześniej uznanych za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu prawnego;
- 4. art. 59 O.p. poprzez przyjęcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu czynności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, oraz niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało naruszenie art. 6 O.p. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych;
- 5. art. 37l ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej w kwocie określonej na podstawie stawki 134,44 zł/1000 kg, pomimo, iż organ nie ustalił parametrów oleju napędowego.
- II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz sprzeczność ustaleń sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym;
- 2. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wybiórcze rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości pod z góry przyjęty scenariusz, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania.
Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,
- 2. zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych.
Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).
Kasator zarzuca w punkcie II. 1 petitum skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz sprzeczność ustaleń sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z kolei kasator w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 i art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wybiórcze rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zatem sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.
Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego samodzielną podstawę kasacyjną mogłoby mieć miejsce tylko wtedy, gdy strona wykazałaby, że wyrok został ogłoszony, pomimo że rozprawa nie została zamknięta albo wskazałaby, że wyrok został ogłoszony, ale sąd I instancji nie dysponował aktami sprawy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2018r., sygn. akt I GSK 158/18). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi również wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd I instancji nie ma podstaw do czynienia ustaleń istotnych dla sprawy na podstawie twierdzenia o faktach, które nie stanowiły przedmiotu postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a tym bardziej do wyciągania na tej podstawie wniosków niekorzystnych dla skarżącego (wyrok NSA z 10 kwietnia 2018r., II FSK 913/16). Kasator nie podnosi jednak w skardze kasacyjnej tego rodzaju okoliczności.
Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Za odmienną uznać należy natomiast sytuację, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. W takim przypadku art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej do podważania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).
Obecnie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli instancyjnej. W takim przypadku skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne, wymaga odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.
Kasator nie stawia zarzutów dotyczących wadliwej konstrukcji uzasadnienia Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i zawiera jednoznaczne stanowisko Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie.
W punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej kasator formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 powiązał go jedynie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaś w punkcie II.1 petitum skargi kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z zarzutami naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, 188 § 1 i 191 O.p. Mając zatem na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, rozpatrywane łącznie, są niezasadne.
Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości opłaty paliwowej za styczeń 2014r. było przeprowadzone wadliwie.
W rozpoznawanej sprawie zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii prawidłowości postępowania dowodowego ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust 1 ustawy autostradach płatnych. Przepisy te (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) stanowiły w szczególności:
Art. 37h ust.
- 1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".
- 2. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.
Art. 37j ust.
- 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:
- 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo
- 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
- 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
- 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
Art. 37k ust.
- 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.
Art. 37l ust.
1. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Z treści tych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podmiot zobowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej oraz moment powstania obowiązku zapłaty są wyznaczane niejako przez przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 września 2016r., sygn. akt I GSK 986/15,z 8 listopada 2016r., sygn. akt I GSK 2106/15, z 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16 z 22 marca 2017r. sygn. akt I GSK 792/15, z 23 listopada 2017r. sygn.. akt I GSK 2227/15, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p. i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym następuje w trzech płaszczyznach powiązań: mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna – podmiotowa - wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego.
Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. To powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają podstawowe znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.
Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności w obydwu tych postępowaniach, o ile nie zostaną wskazane okoliczności nie powoływane i nie mające znaczenia w postepowaniu dotyczącym określenia podatku akcyzowego, a mające wpływ na obowiązek w zakresie opłaty paliwowej. W realiach niniejszej sprawy nie można się przy tym doszukać okoliczności takich, których istnienie mogłoby wpływać na powstanie sytuacji, że mimo obciążenia Skarżącego obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego, nie byłby zobowiązany jednocześnie do zapłaty opłaty paliwowej. Sam skarżący na takie okoliczności nie wskazuje, a jego argumentacja podnoszona zarówno przed Sądem I instancji, jak i w skardze kasacyjnej odwołuje się do ustaleń będących podstawą faktyczną określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Prawidłowo więc Sąd I instancji przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Natomiast, jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to obowiązkiem organu podatkowego jest określenie go w należytej wysokości, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego za ten sam okres.
Skarżący kasacyjnie zarzuca, że decyzja w sprawie podatku akcyzowego nie była ostateczna.
Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu, sugerowanego przez stronę skarżącą, w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.
Oczywiście nie można nie dostrzegać, iż wspomniany wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą takie jego modyfikacje, w myśl których w ramach postępowania w przedmiocie zapłaty opłaty paliwowej czynności dowodowe będą nie tylko mogły, ale czasami będą musiały, zostać przez organ podjęte.
Potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego będzie musiała zostać oceniona na tle konkretnej sprawy, np. w kwestii należnej opłaty paliwowej rozstrzygnięcia będzie wymagało, czy i w jakim zakresie wynik postępowania akcyzowego i ewentualne uchybienia wynikające z wydanej decyzji rzutują na postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. Tym samym NSA w niniejszym składzie nie podziela poglądu, iż postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość.
Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają podstawowe znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej (wyrok NSA z 10 stycznia 2018r., sygn. akt I GSK 81/16). Ponadto uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do danego wyrobu akcyzowego i jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Wskazać w tym miejscu należy, że uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego nie oznacza, że dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec innych podmiotów zobowiązanych, jak na przykład sprzedawca paliwa.
Uwzględniając powyższe rozważania NSA zwraca uwagę, iż skoro wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Zaznaczyć równocześnie należy, iż ewentualna modyfikacja postępowania akcyzowego (np. zmiana wydanej decyzji) będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. W ewentualnym postępowaniu w trybie nadzwyczajnym zostanie ocenione, jaki wpływ zmiana istotnych ustaleń w przedmiocie akcyzy wywiera na postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej (wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12).
Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie I petitum skargi kasacyjnej. Za niezasadne muszą być uznane również zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punkcie II petitum skargi kasacyjnej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu celnego – radcy prawnego – w kwocie 270,00 zł.