Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 815/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 394/05, oddalił skargę [...] sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu decyzją z [...] lutego 2001 r. uznał dokonane przez [...] - spółkę z o.o. w Warszawie zgłoszenie celne SAD nr [...] z 18 kwietnia 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego i dokonał ponownego określenia tej kwoty z zastosowaniem stawki celnej konwencyjnej - 1,4 %. Organ celny wskazał, że ze względu na rozbieżności w ilości towaru zgłoszonego i podanego na świadectwie EUR 1 obniżona stawka celna została przez importera zastosowana nieprawidłowo.

W związku z wynikami kontroli, podczas której ujawniono notę kredytową z 10 maja 2000 r. nr 90033685 dotyczącą faktur wymienionych w ww. zgłoszeniu celnym z 18 kwietnia 2000 r., obniżającą wartość zgłoszonego towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie postanowieniem z 2 stycznia 2003 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 20 lutego 2001 r., a następnie decyzją z 17 lutego 2003 r. uchylił ją w części dotyczącej obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego odnośnie leków Depakine i Fraxiparine w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i obliczył kwotę cła w wysokości 14.352,40 zł od wartości 1.025.174 zł według stawki 1,4%, orzekł o "pozostawieniu pozostałych zapisów bez zmian", kwestię ustalenia podatku w prawidłowej wysokości przekazał zaś do właściwego urzędu skarbowego.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z 17 lipca 2003 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu celnego I instancji.

W wyniku rozpoznania skargi spółki [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 grudnia 2004 r. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu wskazując między innymi, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w imieniu organu celnego przez osobę podlegającą wyłączeniu, jak również zawarto w nim nieprawidłowe ustalenia odnoszące się do obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego wpływające na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z 12 lipca 2005 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z 17 lutego 2003 r. oraz opisaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z 20 lutego 2001 r. w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego oraz wezwania do dopłaty cła i określił kwotę długu celnego według stawki celnej 1,4 %, wzywając Spółkę do dopłaty cła w wysokości 22.044,90 zł, w pozostałej zaś części decyzję organu celnego I instancji z 20 lutego 2001 r. pozostawił w mocy.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy, podtrzymując wcześniejsze ustalenia, wskazał między innymi na konieczność uwzględnienia w sprawie faktu zadeklarowania przez Spółkę wartości celnej wyłącznie na podstawie faktury handlowej, a więc bez uwzględnienia rabatów udzielonych jej na podstawie umowy z eksporterem z 2 sierpnia 1996 r., realizowanych przez wystawiane w sposób stały noty kredytowe, obniżające cenę fakturową leków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę spółki [...] na powyższą decyzję wskazał, iż w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionego przez Spółkę zarzutu przedawnienia, a także do kwestii istnienia samych przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wyjaśnił przy tym, że w rozpoznawanej sprawie wystąpił dług celny i w związku z tym organy celne prawidłowo - ze względu na treść art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623) stosowały przepisy dotychczasowe tj. między innymi przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) oraz przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w zakresie wskazanym w art. 262 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji zauważył, iż w decyzji z 20 lutego 2001 r. organ celny I instancji nie kwestionował wartości celnej importowanych leków, natomiast w późniejszym czasie ujawniony został nowy dowód istniejący w dacie wydania decyzji pierwotnej, ale nieznany organowi celnemu, a mianowicie nota kredytowa nr 90033685 z 10 maja 2000 r., dotycząca rzeczywistej ceny zapłaconej przez skarżącą Spółkę za importowane leki. Ta okoliczność, tj. ujawnienie noty, uzasadniła wznowienie postępowania celnego zakończonego decyzją z 20 lutego 2001 r., i wobec powyższego spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za wykazane.

Zdaniem Sądu I instancji nie nastąpił w sprawie upływ 3-letniego terminu przewidzianego w art. 265² Kodeksu Celnego, uniemożliwiający wznowienie postępowania.

Datą decydującą dla zachowania terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego była data wydania i doręczenia decyzji organu I instancji, a w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, tj. decyzja z 17 lutego 2003 r., została wydana i doręczona w przewidzianym terminie. W dalszym toku postępowania, na skutek wyroku Sądu z 14 grudnia 2004 r. postępowanie celne zakończono decyzją ostateczną z 12 lipca 2005 r., w której uchylono w całości decyzję organu I instancji z 17 czerwca 2003 r., a także decyzję z 20 lutego 2001 r. w części dotyczącej długu celnego i wyliczono dług celny w niższej kwocie (22.044,90 zł), niż w decyzji "pierwotnej" (29.773,20 zł). Organ odwoławczy skorygował wysokość długu celnego na korzyść strony, stąd też okoliczność, że decyzja organu II instancji zapadła już po upływie terminu trzyletniego wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie daje podstaw do przyjęcia, jak wskazał Sąd, że nastąpiło to z naruszeniem wskazanego wyżej terminu do wydania decyzji.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie został również przekroczony termin przewidziany w art. 242 § 4 Kodeksu celnego tj. termin przedawnienia należności celnych (długu celnego), które to przedawnienie uwzględnia się z urzędu (art. 242 § 7), zaś jego upływ powoduje wygaśnięcie długu celnego (art. 244 pkt. 3 cyt. Kodeksu).

Odnosząc się do kwestii skutków wystawionej noty kredytowej dla ustalenia wartości celnej towaru podlegającego zgłoszeniu, Sąd I instancji podał, iż podstawą zakwestionowania w niniejszej sprawie przez organy celne wartości celnej była nota kredytowa wystawiona przez spółkę eksportującą 10 maja 2000 r.

Wystawianie tego rodzaju not przewidziane było w umowie z 2 sierpnia 1996 r. zawartej pomiędzy spółką [...] Polska (obecnie [...]) a francuską spółką [...], w której to umowie - po uwzględnieniu przyjętych zmian, a w szczególności noweli nr 1 obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. i noweli nr 5 obowiązującej od 1 stycznia 2000 r. - postanowiono, iż strony opracują Roczny Plan Zakupów Produktów Gotowych z wyszczególnieniem wartości zakupów na poszczególne miesiące oraz w skali roku. Jeśli zrealizowane skumulowane zakupy dokonane przez skarżącą Spółkę w danym okresie przekroczą określoną wielkość, to wówczas Spółka nabędzie prawo do otrzymania od dostawcy rabatu w wysokości od 25% do 35% w zależności od poziomu przekroczenia zakupów towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe zapisy umowy, Sąd stwierdził, iż stosownie do art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego obiektywnie wiążąca jest taka wartość celna, która odpowiada cenie rzeczywistej należnej za sprowadzony towar, czyli cenie faktycznej, jaką importer zapłacił lub ma zapłacić dostawcy. Wskazanie przez ustawodawcę na płatność nie tylko dokonaną, ale także mającą zostać dokonaną uzasadnia przyjęcie, że ustalenie tej ceny - płatności nie jest ustawowo związane z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena transakcyjna jest z reguły skutkiem ustaleń umownych stron i na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego nie musi być ceną ostateczną tj. ceną zrealizowaną lub mającą być zrealizowaną. W niniejszej sprawie upust został udzielony i chociaż nastąpiło to po dacie zgłoszenia celnego, to w ostatecznym wyniku ukształtował on wartość transakcyjną, bo o określoną kwotę zmniejszył cenę faktycznie za daną dostawę należną.

Okoliczność, że wysokość upustu cenowego mogła być wyliczona dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, wynikała z ustaleń umownych stron i wskazywała na przyjęty sposób jej wyliczenia, jednakże, jeśli została wyliczona, to niewątpliwie związana była z importem leków przez skarżącą Spółkę od spółki francuskiej i wskazywała na rzeczywistą wartość transakcyjną tychże leków przedstawionych organowi celnemu w określonym dniu poprzez dokonanie zgłoszenia celnego.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów celnych odnośnie braku podstaw traktowania za zagadnienie wstępne i zwrócenia się o poradę do Światowej Organizacji Celnej (Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej) w zakresie wpływu na wartość celną rabatów udzielonych po dacie zgłoszenia celnego. Odnosząc się do tej kwestii Sąd wyjaśnił, iż okoliczność prawidłowego ustalenia wartości celnej i oceny charakteru rabatu udzielonego importerowi przez eksportera podlega ocenie organów celnych. Właściwość krajowych organów celnych w tej kwestii nie była ograniczona, a w szczególności ograniczenie to nie wynikało ani z uprawnień Rady Współpracy Celnej. Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej utworzony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej uprawniony jest do wydawania opinii doradczych w określonych sytuacjach faktycznych, natomiast nie ma takich uprawnień, które wyłączałyby kompetencje organów krajowych w tej kwestii tj. kwestii wartości celnej.

Sąd stwierdził, że nie był też uzasadniony zarzut odnoszący się do bezzasadnego zastosowania przez organy celne tzw. klauzuli obejścia prawa, jak również nietrafne okazały się zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady zaufania w związku z zasadą proporcjonalności. Zdaniem Sądu, sformułowania zawarte w piśmie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r. nie mogą być ocenione jako ingerencja w treść konkretnych rozstrzygnięć organów celnych lub narzucanie z góry określonego trybu postępowania. Adresatem pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r., na które powołuje się skarżąca Spółka, nie były zaś organy celne, lecz organy kontroli skarbowej, które w niniejszej sprawie nie podejmowały żadnych działań.

W konsekwencji Sąd przyjął, że uzasadnione jest stanowisko, iż organy celne dokonały prawidłowej interpretacji umowy z 2 sierpnia 1996 r. i wpływu przewidzianego w niej rabatu na wartość celną towarów, a w konsekwencji zasadnie uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie podanej w nim wartości celnej.

W skardze kasacyjnej [...] sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:
2. 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.), oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej;
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z dyspozycją art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu do swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu,,obejścia prawa";
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która naruszyła art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W stanie faktycznym sprawy, gdzie brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego, organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe;
5. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło;
6. 5. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie;
7. 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa" oraz pozostawania przez Spółkę w zaufaniu do organów celnych, co do prawidłowości deklarowanej wartości celnej; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA oparł swój pogląd, iż w przedmiotowej sprawie nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.
8. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.
9. 1. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków;
10. 2. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez jego błędną wykładnię, która polega na wywiedzeniu przez WSA z tego przepisu, iż wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego;
11. 3. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej, zasadę praworządności oraz zasadę proporcjonalności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji dokonywania w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnieniem okoliczności, iż [...] dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej;
12. 4. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej. Skarżącej narzuca się przez to odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej;
13. 5. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej (w szczególności swobodnego nią dysponowania);
14. 6. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu, skutkiem czego pozbawiono skarżącą rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy przez niezawisły sąd;
15. 7. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W sprawach Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 980) właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku;
16. 8. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli 15 grudnia 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: Preambuły oraz art. III lit. d/ (w związku z art. VIII lit. a/) oraz lit. g/ Konwencji RWC przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie;
17. 9. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. 1990 r. Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej, przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji Wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej obydwie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W tym wypadku chodzi o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia zależał wynik sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tego postępowania nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jej przedmiotem nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz ustalenie wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą.

Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie mogła zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego, a także odroczenia posiedzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Następnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. 1 § 2 powołanej ustawy z 25 lipca 2002 r. kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast z art. 184 Konstytucji RP wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi odnieść się więc do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość.

Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, dając temu pełniejszy wyraz, niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a.

Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja organu celnego II instancji nie zawiera takich wad prawnych ani nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy zauważyć, że nie został naruszony art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania (który to zarzut nie był podnoszony w skardze do Sądu I instancji). Z przepisu tego wynika, że organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na wskazanej podstawie uzależnione jest zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) postępowanie administracyjne (celne) jest w toku, 2) istnieje zagadnienie wstępne oraz 3) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (B. Adamiak (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003). Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy celnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji celnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd.

Wypowiadając się w zakresie zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie zmierzającej do wydania orzeczenia merytorycznego, należy zauważyć, że przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", tymczasem Spółka wnosząc o zawieszenie postępowania odwołuje się nie tyle do konieczności uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz dokonania ustaleń faktycznych. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umów łączących importera z jego kontrahentami zagranicznymi oraz noty kredytowej odnoszącej się do importowanego w sprawie towaru, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.

Zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską także należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 234 TWE, Trybunał Sprawiedliwości orzeka w trybie prejudycjalnym: 1) o wykładni Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;

1. 2) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC;
2. 3) o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują.

W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten obowiązany jest wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.

Zgłoszone przez skarżącą pytania dotyczą sytuacji, kiedy Polska stosowała przepisy Układu Europejskiego jako umowy międzynarodowej, zawartej ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie art. 300 i art. 310 TWE. Z uwagi na fakt, że w czasie obowiązywania Układu Europejskiego Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie był właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o prawach i obowiązkach Polski wynikających z Układu Europejskiego, a ewentualne spory i wątpliwości wynikające ze stosowania tego Układu mogły być rozwiązane przez Radę Stowarzyszeniową zgodnie z procedurą określoną w art. 105 Układu.

Uzyskanie przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie powoduje, że ETS otrzymał kompetencję w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym w zakresie przedakcesyjnych obowiązków Polski jako państwa członkowskiego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 czerwca 1999 r. C-321/97, Anderson (1999, ECRI-33551), orzekł, że nie ma jurysdykcji w zakresie pytań prejudycjalnych dotyczących sytuacji sprzed przystąpienia nowego państwa członkowskiego. Należy zauważyć, że przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiej sytuacji nie przewidywał Układ Europejski.

W rozpoznawanej sprawie nie tylko stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, ale również przed tą datą wydana została decyzja ostateczna. W sprawie występuje zatem sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musiał dokonać tej oceny według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Zaskarżony wyrok Sądu I instancji dotyczy decyzji korygującej zadeklarowaną przez skarżącą wartość celną sprowadzanych towarów i tylko w takim zakresie wyrok ten podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji badając legalność decyzji korygującej wartość celną nie był zobowiązany ani uprawniony do oceny wpływu ważności tej decyzji z punktu widzenia ewentualnych roszczeń o zwrot marży oraz zapłaty kar finansowych za przekroczenie marży urzędowej, jakie mogą być skierowane do skarżącej. Zastosowanie przez organy celne obowiązujących przepisów Kodeksu celnego dla ustalania wartości celnej sprowadzanych towarów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być kwalifikowane jako naruszenie wynikającego z art. 10 ust. 4 Układu Europejskiego zakazu stosowania w handlu z państwami Wspólnoty Europejskiej ograniczeń ilościowych oraz środków równoważnych tym ograniczeniom.

Stanowiska takiego nie uzasadnia podniesiony przez skarżącą argument dotyczący zwrotu marży oraz kar finansowych, gdyż sankcje te nie są skutkiem ograniczeń ilościowych importu do Polski lub środków o podobnych skutkach, lecz konsekwencją nieprawidłowego zadeklarowania przez skarżącą wartości celnej sprowadzanych towarów. Stanowiska skarżącej w tym zakresie nie uzasadniają także wywody oparte o przepisy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego wskazujące na obowiązek harmonizacji prawa polskiego, w tym sposoby jego interpretacji w zgodności z prawem europejskim. W art. 68 Układu Europejskiego Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przyjęcie takiego zobowiązania nie oznaczało jednak obowiązku polskich organów uwzględniania wykładni i praktyki stosowania prawa ukształtowanego we Wspólnocie.

W wyroku z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03 (OTK-A 2004/4/31), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w okresie przedakcesyjnym organy mają uwzględniać europejskie standardy interpretacji prawa w zakresie podlegającym dostosowaniu, a po przystąpieniu do Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego. Trybunał Konstytucyjny w sposób wyraźny rozróżnił zatem obowiązki, jakie ciążyły na organach państwa w okresie przedakcesyjnym, akcentując obowiązek "uwzględniania europejskich standardów", a po akcesji obowiązek interpretacji prawa wynikający z dorobku wspólnotowego. Ten drugi obowiązek dotyczy oczywiście spraw, które zostały wniesione po akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Według skargi kasacyjnej Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut ten mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią wady uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.

Według twierdzeń strony wadliwość zaskarżonego wyroku miała polegać na niedostatecznej ocenie, a nawet przemilczeniu zagadnienia "obejścia prawa", która to kwestia miała być jedną z zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia organu odwoławczego i była przedmiotem zarzutu skargi kierowanej do sądu pierwszej instancji. Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że powodem rozstrzygnięcia sądu było przyjęcie konstrukcji obejścia prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że sąd kierował się treścią umowy łączącej eksportera z importerem, nie zakładał jej nieważności ani nie doszukiwał się ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko wyjaśniono przesłanki stanowiska w zakresie wartości celnej towaru, pozostające bez związku z omawianą instytucją. Jeśli więc nawet przyjąć, że zasadnie zarzucono brak należytego ustosunkowania się sądu do podnoszonego w skardze zagadnienia dotyczącego stanowiska organu celnego w zakresie obejścia prawa, to brak podstaw do przyjęcia, aby uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy i mogło stanowić przedmiot zarzutu skutecznego w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca Spółka nie jest przy tym pozbawiona ochrony prawnej na innej drodze niż sądowoadministracyjna, jeżeli użyte przez organ odwoławczy sformułowania naruszają jej dobra osobiste.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę, co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Cena na ten dzień mogłaby z wielu względów nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania, w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego).

W rezultacie, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP.

Przede wszystkim należy zauważyć, że powołane w kasacji przepisy Konstytucji wskazują, iż skarżąca w sposób uproszczony traktuje kwestie możliwości stosowania Konstytucji przez sądy. W szczególności zupełnie pominięto, że może ono polegać na stosowaniu normy konstytucyjnej lub współstosowaniu Konstytucji z normami ustawy. Samoistne stosowanie Konstytucji polega na stosowaniu normy konstytucyjnej jako wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Będzie to możliwe wtedy, gdy norma konstytucyjna jest sformułowana w sposób pozwalający na przyjęcie jej za samoistną podstawę orzeczenia. Natomiast współstosowanie Konstytucji z normą ustawową ma miejsce wtedy, gdy dana materia jest jednocześnie uregulowana w części w Konstytucji, a w części w ustawie.

Skarga kasacyjna w ogóle nie określa, o którą z form stosowania Konstytucji chodzi. W związku z tym Sąd ogranicza tę część rozważań do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 184 Konstytucji RP, gdyż WSA dokonał kontroli działalności organu celnego (organu administracji publicznej), a taka czynność mieści się w dyspozycji wymienionego przepisu Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d/ i g/ i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art.

31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych, co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się, co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których między innymi należy udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.

W świetle przedstawionych rozważań, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.