Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1421/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., w sprawie ze skargi R. S. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej, tj. dotyczącej określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., stwierdził, iż decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
W okresie od dnia 25 sierpnia 22006 r. do dnia 8 września 2006 r., dokonano kontroli podatkowej w skarżącej Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych za okres od stycznia do 31 maja 2004 r.
W jej wyniku Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w 2004 roku za miesiące: styczeń w kwocie 3.096,00 zł, luty w kwocie 3.056,00 zł, marzec w kwocie 3.592,00 zł, kwiecień w kwocie 2.596,00 zł i maj w kwocie 791,00 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, iż w toku kontroli ustalono, że w okresie od stycznia do maja 2004 r. Spółka w ramach prowadzonych usług restauratorskich (tj. restauracja "A." we W. przy pl. S. i restauracja "P. P." przy ul. D. we W.) sprzedawała "zestawy papierosowe" lub "zestawy tytoniowe", w skład których wchodziły papierosy i zapałki. Cena zestawu obejmowała cenę papierosów i zapałek (w restauracji "A." papierosy Marlboro i zapałki sprzedawano w cenie 9,50 zł za zestaw, w restauracji "P. P." Papierosy Marlboro i zapałki w cenie 8 zł za zestaw oraz papierosy L&M i zapałki w cenie 7 zł za zestaw) i była wyższa od ceny detalicznej papierosów umieszczonej na pojedynczym opakowaniu papierosów.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej powoływanej jako uptu, stanowiącego, że podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy sprzedają papierosy powyżej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Organ podkreślił, iż Spółka sprzedawała papierosy w zestawach, wraz z pudełkiem zapałek, w cenie przewyższającej cenę wskazaną na opakowaniu papierosów, a wobec obowiązującej klasyfikacji statystycznej, która nie wymienia jako wyrobu "zestawu papierosowego" (lub zestawu tytoniowego), konieczne było, zdaniem organu, opodatkowanie każdego wyrobu wchodzącego w skład zestawu odrębnie.
W zakresie ceny za paczkę papierosów organu wskazał, że analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazywała, że sprzedaż papierosów była dokonywana po cenach wyższych niż widniejące na opakowaniu. Za niewiarygodne w tej kwestii organ uznał wyjaśnienia strony, że na cenę zestawu składały się cena papierosów w wysokości wskazanej na opakowaniu i cena zapałek, bowiem wówczas marża na pudełko zapałek wynosiłaby około tysiąca procent. Stworzenie "zestawów tytoniowych" miało na celu, zdaniem organ, sprzedaż papierosów po cenie wyższej od ceny detalicznej i uniknięcie konieczności zastosowania art. 37 ust. 8 uptu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał, iż niespornym było, że do określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż te zaczęły obowiązywać od 1 maja 2004 r., wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, organy obu instancji prawidłowo powołały jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrobem akcyzowym są papierosy. Zasadą jest opłacanie akcyzy od papierosów przez producenta lub importera, zaś szczególne uregulowania, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust.7 pkt 1 uptu, nakładają obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym także na podmioty dokonujące sprzedaży papierosów, ale wyłącznie w przypadku, gdy sprzedaż ta jest dokonywana powyżej ceny oznaczonej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów (tj. powyżej ceny, od której na wcześniejszych etapach obrotu zapłacono akcyzę). Zastosowanie ww. przepisów jest zatem możliwe, zadaniem Sądu pierwszej instancji, jeśli organ podatkowy wykaże, że podmiot dokonał sprzedaży papierosów powyżej ceny oznaczonej na opakowaniu.
Sąd wskazał, iż w tym zakresie organy podatkowe ustaliły jedynie, że cena pojedynczego zestawu tytoniowego (zestawu papierosowego) była wyższa od maksymalnej ceny detalicznej papierosów marek Marlboro i L&M, jaką stosowało P. H. – P. "P. T." S.A. w R. Z. S. we W. w okresie objętym kontrolą. Takie ustalenia, w ocenie Sądu, nie były wystarczające do zastosowania art. 37 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 uptu, bowiem organy podatkowe nie ustaliły, ani ceny sprzedaży papierosów, ani ceny wchodzących w skład zestawu zapałek. Nie ustaliły również, jakie marże stosowała Spółka przy sprzedaży każdego z tych towarów. Wskazanie organu dotyczące marży stosowanej przez Spółkę na zapałki nie znajdowało w ocenie Sądu, potwierdzenia w aktach sprawy, gdyż w przedstawionym materiale dowodowym brak było danych, co do ceny zakupu tego towaru, a także danych dotyczących jego sprzedaży.
W ocenie Sądu, do zakwestionowania, przedstawionego przez Spółkę sposobu ustalenia ceny zestawu tytoniowego (zestawu papierosowego) i w konsekwencji przyjęcia, że wchodzące w skład zestawu zapałki sprzedawano z niższą marżą, a papierosy z marżą powodującą przekroczenie ceny maksymalnej oznaczonej przez producenta, nie wystarczyło samo przekonanie organu podatkowego o braku wiarygodności oświadczonego przez Spółkę sposobu ustalania cen na sprzedawane zestawy, zwłaszcza że na poparcie swoich twierdzeń o sprzedaży papierosów przez skarżącą Spółkę powyżej maksymalnej ceny oznaczonej przez producenta, organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów, poza niekwestionowanym przez Spółkę, ustaleniem cen zestawów tytoniowych oraz ustaleń dotyczących maksymalnej ceny stosowanej przez producenta w okresie objętym kontrolą na poszczególne marki papierosów wchodzące w skład zestawów. Te ustalenia, w ocenie Sądu, nie dawały podstaw do twierdzenia, że skarżąca Spółka sprzedawała papierosy, wchodzące w skład zestawu tytoniowego (zestawu papierosowego), powyżej ceny maksymalnej, o jakiej mowa w art. 37 ust. 5 uptu.
Do zakwestionowania sposobu ustalania ceny zestawu tytoniowego (zestawu papierosowego), a tym samym marży stosowanej na poszczególne towary wchodzące w skład zestawu nie wystarczyło, zdaniem Sądu, przekonanie organu o stosowaniu zawyżonej marży, gdyż wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez Spółkę stanowiły dowód w sprawie, a organy podatkowe nie przedstawiły innych dowodów, które podawałyby w wątpliwość wiarygodność wyjaśnień Spółki.
Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w stanie prawnym obwiązującym w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2004 r. organ podatkowy powinien, dla oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, uwzględniać cenę wyrobu akcyzowego, jakim były papierosy, a nie cenę zestawu, w skład którego papierosy wchodziły. Cena takiego zestawu miała wpływ na powstanie obowiązku podatkowego dopiero od dnia 1 maja 2004 r., w związku z brzmieniem art. 74 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym.
Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, bowiem braki w postępowaniu dowodowym nie pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca Spółka w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2004 r. dokonywała sprzedaży papierosów po cenie wyższej od wskazanej przez producenta na pojedynczym opakowaniu, a tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 37 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 uptu. Jednocześnie Sąd wskazał, że regulacja zawarta w art. 37 ust. 7 pkt 1 uptu nie jest tożsama z regulacją z art. 74 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zatem nieuprawnione było dokonywanie wykładni art. 37 ust. 7 pkt 1 uptu w sposób wynikający z przepisów innej, nieobowiązującej w tym zakresie, ustawy.
Sąd wskazał także, iż organ w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.).
Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a.), tj.:
- - 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z §2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w zaskarżonej części przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i bezzasadnie uznały, że Spółka dokonywała sprzedaży papierosów po cenie wyższej od wskazanej przez producenta na pojedynczym opakowaniu, a tym samym nie było podstawy do zastosowania art. 37 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również nie rozważyły zastosowania zwolnienia z § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co uzasadniało zastosowanie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 ustawy VAT, a zwolnienie z § 12a ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia nie może mieć w sprawie zastosowania, ponieważ nie obowiązywało ono w stanie faktycznym sprawy i nie dotyczy ono sprzedawców, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- - 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przyjęcie stanu faktycznego, nakazanie podjęcia nowego rozstrzygnięcia w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa oraz brak jednoznacznego wskazania co do dalszego postępowania i bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy VAT i jednoczesne przyjęcie, że gdyby nawet były podstawy do zastosowania art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy VAT, to i tak zastosowanie miałby przepis § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (zwolnienie), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):
- - poprzez błędną wykładnię § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 37 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że ze zwolnienia przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie wyłączono sprzedawców papierosów, o jakich mowa w art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy VAT, tj. sprzedających papierosy powyżej ceny detalicznej ustalonej przez producenta, podczas gdy sprzedawcy papierosów z art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy VAT nie należą do kręgu sprzedawców korzystających ze zwolnienia. Z ostrożności procesowej Kasator podniósł, iż błędną wykładnię poczynioną przez Sąd należy również odnosić do § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196);
- - niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał uznanie, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży papierosów po cenie wyższej od wskazanej przez producenta;
- - niewłaściwe zastosowanie § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym przepis ten już nie obowiązywał, a obowiązywał przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, a ponadto żaden z ww. przepisów nie powinien mieć w sprawie zastosowania.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż powołany przez Sąd pierwszej instancji § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawnie podatku akcyzowego nie mógł mieć w sprawie zastosowania (sprawa dotyczy 2004 r.), ponieważ rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2002 r. Podniesiono również, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu wskazały, że Spółka sprzedawała zestawy tytoniowe, w skład których wchodziła paczka papierosów i zapałki. Z uwagi na fakt, iż obowiązująca klasyfikacja statystyczna nie wymieniała jako wyrobu "zestawu tytoniowego lub papierosowego" koniecznym było opodatkowanie każdego z wyrobów wchodzących w skład zestawu oddzielnie. Podkreślono, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż sprzedaż papierosów następowała po cenie wyższej od ceny detalicznej określonej przez producenta, natomiast z wyjaśnień strony wynikało, że papierosy sprzedawano po cenie wskazanej przez producenta na opakowaniu, zaś pozostałą cenę zestawu stanowiła cena zapałek i właśnie ten fakt został przez organy zakwestionowany, bowiem oznaczałoby to, iż marża na pudełku zapałek wynosiła 1000%.
Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie podniósł, że wszystkie poczynione przez organy ustalenia i zgromadzone dowody, przy czynnym udziale strony, znalazły odzwierciedlenie w decyzji i zostały poddane ocenie zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego, dlatego zarzut Sądu pierwszej instancji, iż naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. W ocenie kasatora ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były zupełne i dawały podstawy do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia.
Podniesiono również, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśniało motywów rozstrzygnięcia i nie zawierało jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto na podstawie uzasadnienia i wykładni przepisów poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie wiadomo, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w jakim kierunku i po co ma być prowadzone ponowne postępowanie podatkowe. Podniesiono, że jeśli Sąd uznał, że ze zwolnienia z § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia korzystają również sprzedawcy papierosów art. 37 ust. 7 ustawy VAT, to mając na uwadze, że ze zwolnienia nie zostali wyłączeni sprzedawcy papierosów jako tacy, to nie było podstaw do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i tak pozostanie bez wpływu na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy VAT minister właściwy do spraw finansów może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego i tak w wydanym na podstawie powyższej delegacji, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że odnosi się ono do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zatem uznanie, że zwolnienie określone w rozporządzeniach dotyczy również podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy VAT stanowiłoby, zdaniem kasatora, o bezprzedmiotowości tego zapisu ustawy. W przepisie rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników podatku akcyzowego będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a nie podatników z art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy VAT.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniem tym podatkiem, a podatnik objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej.
W dopowiedzi na skargę kasacyjną RS R. S. Sp. z o.o. wniosła o utrzymanie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa za udział radcy prawnego w postępowaniu przed NSA według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia przede wszystkim w zakresie "wskazań" co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) – odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).
W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że przepis § 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) – powołany przez Sąd I instancji jako "wskazanie" dla organu co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.) – nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania.
Należy bowiem zauważyć, że:
- - wskazane przez Sąd rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. obowiązywało w okresie od 01.01. 2001 r. do 01.01.2002 r. (§ 12a został dodany przez § 1 pkt 3 rozporządzenia z 26 października 2001 r. - Dz.U. Nr 126, poz. 1388 – z dniem 31 października 2001 r.);
- - rozporządzenie to zostało zastąpione przez rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2001 r., które obowiązywało w okresie od 01.01.2002 r. do 26.03. 2002 r. (i zawierało – w § 14 ust 1 – podobne zwolnienie, jak to z § 12a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.);
- - następnie, w okresie od 26.03. 2002 r. do 01.01. 2004 r., obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), które również – w § 12 ust 1 - zawierało podobne zwolnienie, jak to z § 12a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.);
- - ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), które obowiązywało w okresie od 01.01.2004 r. do 01.05. 2004 r., i które (tak jak poprzednie) zawierało w § 12 ust 1 podobnie brzmiące zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (jak to z § 12a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.), odnoszące się generalnie do "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" (z określonymi dalej wyłączeniami).
Przywołanie tych wszystkich rozporządzeń było konieczne z tego powodu, że co prawda w okolicznościach przedmiotowej sprawy (dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.) wskazany przez Sąd I instancji przepis § 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, niewątpliwie nie mógł mieć zastosowania, jednakże instytucja zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" (z określonymi wyłączeniami) została uregulowana (powtórzona) we wszystkich kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów, w tym również w § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.
Na tle owych przepisów i wynikającego z nich zwolnienia odnoszącego się do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych kilkakrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w uchwałach z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 6/07 oraz z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09), prezentując w kwestii zwolnienia uregulowanego w § 12a ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz w § 12 ust. 1 rozporządzeń z dnia 22 marca 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r. stanowisko generalnie zbieżne ze stanowiskiem, jakie w zaskarżonym wyroku wyraził WSA.
Na przykład, w ww. uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego, dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269)". Podobny pogląd NSA wyraził również w drugiej powołanej wyżej uchwale (z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 3/09), w której stwierdził, że "W stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym...) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r....) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego...) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych".
Z kolei w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 401/05 (LEX nr 187607) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił m.in. uwagę, że "Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 35 ustawy, co jednak nie oznacza, że delegacja ustawowa zawarta do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a dotyczy jedynie art.
35. Skoro przepis art. 37 ust. 7 umieszczono przed przepisem, w którym zawarta jest delegacja do wydania rozporządzeniu o zwolnieniu, to brak jest podstaw aby uznać, że rozporządzenie nie dotyczy również tego przepisu". Dalej w wyroku tym NSA stwierdził, że "§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) ma zastosowanie również w stosunku do podatnika, który dokonuje sprzedaży nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów. Celem wskazanego rozporządzenia było unikanie podwójnego opodatkowania".
W świetle powyższego należy stwierdzić, że co prawda, jak to już wyżej wskazano, powołany przez Sąd I instancji jako "wskazanie" dla organu co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) przepis § 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) – nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, jednakże podobna instytucja zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" (z określonymi wyłączeniami) przez cały czas istniała i była uregulowana we wszystkich kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów, w tym również w § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.
Jednocześnie należy też zwrócić uwagę, że aby oparty na drugiej podstawie kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł być skuteczny, należy nie tylko wykazać, że doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, lecz również, że uchybienie to "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie uchybienie to (tj. zalecenie, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, rozważenia przez organ także zwolnienia przewidzianego w § 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r.) nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie Sądu nie opierało się bowiem na tym przepisie (ani w ogóle na przepisach tego rozporządzenia), lecz na przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tj. art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 8, a także art. 35 ust. 1 i art. 38 ust. 2a).
Powodem uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu były dostrzeżone braki w postępowaniu dowodowym, które, zdaniem Sądu, nie pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca Spółka w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2004 r. dokonywała sprzedaży papierosów po cenie wyższej od wskazanej przez producenta na pojedynczym opakowaniu, oraz nieprawidłowa interpretacja przepisu art. 37 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. Sąd I instancji, analizując mające w tej sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo wskazał, iż przyjęcie, na podstawie art. 37 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., że podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot, niebędący producentem lub importerem papierosów, dokonujący sprzedaży papierosów, wymaga wykazania, że podmiot ten sprzedawał papierosy, a nie zestaw, w skład którego wchodziły m.in. papierosy, powyżej ceny wskazanej na opakowaniu papierosów.
Szczególne uregulowania, jakie znalazły się w art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., nakładają obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym także na podmioty dokonujące sprzedaży papierosów, ale wyłącznie w przypadku, gdy sprzedaż ta jest dokonywana powyżej ceny oznaczonej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów (tj. powyżej ceny, od której na wcześniejszych etapach obrotu zapłacono akcyzę). Zastosowanie ww. przepisów jest zatem możliwe jeśli organ podatkowy wykaże, że podmiot dokonał sprzedaży papierosów powyżej ceny oznaczonej na opakowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd I instancji interpretację owych przepisów oraz jego ocenę co do tego, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie były wystarczające do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 37 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 u.p.t.u. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem ani ceny sprzedaży papierosów, ani ceny wchodzących w skład zestawu zapałek. Nie ustaliły także jakie marże stosowała skarżąca Spółka przy sprzedaży każdego z tych towarów. Organ w zaskarżonej decyzji oparł się jedynie na tym, że w przypadku sprzedaży, wchodzących w skład zestawu papierosów po cenie wyznaczonej przez producenta, marża na pojedyncze pudełko zapałek, wynosiłaby około 1000 %, zaś stosowanie tak wysokiej marży jest, zdaniem organu, niewiarygodne ("nieprawdopodobne"). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – który i w tym względzie podziela stanowisko Sądu I instancji – do zakwestionowania, przedstawionego przez Spółkę sposobu ustalenia ceny zestawu tytoniowego (zestawu papierosowego) i w konsekwencji przyjęcia, że wchodzące w skład zestawu zapałki sprzedawano z niższą marżą, a papierosy z marżą powodującą przekroczenie ceny maksymalnej oznaczonej przez producenta, nie wystarczy samo przekonanie organu podatkowego o braku wiarygodności oświadczonego przez Spółkę sposobu ustalania cen na sprzedawane zestawy (oparte jedynie na wysnutym przez organ "jedynym logicznym wniosku" – a nie na zgromadzonych dowodach – o "nieprawdopodobieństwie" stosowania tak wysokich marż na zapałki).
Przekonanie takie musi znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym i wypływać ze zgodnej z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p. oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Słusznie przy tym Sąd I instancji zauważył, że wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez Spółkę "są dowodem w sprawie" oraz że organy podatkowe nie przedstawiły innych dowodów, które poddawałyby w wątpliwość wiarygodność wyjaśnień Spółki.
Ponadto należy też zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ m.in. stwierdził, że w jego ocenie, stworzenie zestawu tytoniowego miało na celu sprzedaż papierosów po cenie wyższej od ceny maksymalnej (detalicznej), oraz że miało na celu uniknięcie zastosowania "sanacyjnego" przepisu art. 37 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Jednakże, niezależnie od tego, jakie były rzeczywiste intencje ("cele") Spółki, należy stwierdzić, że w świetle dokonanych przez organ w toku postępowania ustaleń (na których w pełni oparł się Sąd I instancji), ani z treści skarżonej przed Sądem decyzji, ani z akt sprawy nie da się wyprowadzić – sugerowanej w skardze kasacyjnej (na str.
4) – konkluzji (sugestii), że podejmowane przez skarżącą Spółkę działania, stanowiąc swego rodzaju nadużycie zasady swobody gospodarczej, zmierzały do "obejścia przepisów podatkowych". Poza odwołaniem się do "zasad logiki i doświadczenia życiowego", wnoszący skargę kasacyjną organ nie podał żadnych innych argumentów i nie wskazał konkretnych przepisów prawa, które upoważniałyby go do takiej konkluzji i usprawiedliwiałyby wyrażoną w decyzji interpretację przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonaną przez pryzmat uregulowań późniejszej ustawy, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony przez Sąd I instancji pogląd, że w stanie prawnym obwiązującym w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. organ podatkowy powinien, dla oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, uwzględniać cenę wyrobu akcyzowego, jakim były papierosy, a nie cenę zestawu, w skład którego wchodziły m.in. papierosy, gdyż cena takiego zestawu miała wpływ na powstanie obowiązku podatkowego dopiero od dnia 1 maja 2004 r., z uwagi na treść art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym. Nieuprawnione było – jak to słusznie zauważył WSA - dokonywanie wykładni art. 37 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. w sposób wynikający z przepisów innej nieobowiązującej jeszcze w tym zakresie, ustawy.
Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy, tak jak i każdy inny organ władzy publicznej, musi działać "na podstawie i w granicach prawa" (art. 7 Konstytucji RP), że w myśl art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", oraz że zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy regulujące kwestie obowiązków podatkowych muszą być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco.
W okolicznościach niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organ uchybił owym zasadom.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ocen, tak co do stwierdzonych braków w zakresie postępowania dowodowego, jak i ocen prawnych.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu i dlatego też stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.