Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 818/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 2 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1760/10 oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] lipca 2005 r. A. Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel S. Sp. z o.o., dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...] towaru w postaci części rejestratora cyfrowego: pokrywa górna – 10 kompl., płyta główna – 10 sztuk (poz. 1 SAD), oraz panel sterujący – 10 sztuk (poz. 2 SAD).

Towar z poz. 1 został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej 8529 90 88 99 obejmującej: "Pozostałe z pozostałych i pozostałych z grupy pozostałych części i akcesoriów odpowiednich do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521", ze stawka celną 3 %, natomiast towar z poz. 2 został zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej 8522 90 59 99 obejmującej: "Pozostałe z pozostałych z grupy pozostałych części i akcesoriów odpowiednich do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521" ze stawka celną 4 %. Do zgłoszenia załączono m.in. faktury nr [...] oraz [...] z dnia [...] lipca 2005 r.

Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm., dalej: WKC), co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celnych przywozowych.

W trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego polegającej na rewizji celnej towaru i badaniu załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów powzięto wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej przez zgłaszającego klasyfikacji taryfowej dla towaru w postaci pokryw górnych, paneli sterujących i płyt głównych, stanowiących podzespoły do montażu rejestratorów cyfrowych PDR-M5008 (30 szt), PDR-M5016 (10 szt.) i PDR-H403 (50 szt.). W związku z powyższym zabezpieczono 3 komplety ww. podzespołów oraz wezwano zgłaszającego do wyjaśnienia: czy całość importowanego towaru stanowi 90 kompletnych urządzeń i jakie czynności należy wykonać, aby uzyskać gotowe urządzenia.

Ekspertyza biegłego (powołanego postanowienie z [...] lutego 2006 r.) potwierdziła, że modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczy charakter tzn. taki, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączanym z zewnątrz dysku twardym jest moduł płyty głównej. Mając powyższe na uwadze organ celny, na postawie art. 78 ust. 2 WKC przeprowadził kontrolę dokumentów dotyczących operacji przywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] lipca 2005 r. W trakcie weryfikacji postimportowej ustalono, że dla zgłoszonego towaru zastosowano nieprawidłową klasyfikację taryfową i błędnie określono kwotę długu celnego.

Decyzją z [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: organ I instancji) orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych dla towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Zaimportowane części rejestratora cyfrowego zostały zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej CN 8521 90 00 90 ze stawką celną w wysokości 14%, co stanowiło podstawę do ustalenia nowej kwoty należności celnych. Organ celny I instancji poinformował jednocześnie skarżącą o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego.

Na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzja z dnia [...] maja 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, że poza sporem pozostaje asortyment i ilość sprowadzonych podzespołów do montażu rejestratorów APER z serii PDR-M. Importer kwestionuje natomiast rodzaj towaru pod kątem jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu Wspólnej Taryfy Celnej.

Zdaniem organu odwoławczego ilość i rodzaj sprowadzonego towaru (zgodnie z przedstawionymi przez skarżącą fakturami.) w postaci: płyt głównych: PDR-M3016C (10 szt.), górnych pokryw obudowy (10 szt.), paneli PDR-M3016C (10 szt.) wskazywała, że przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie niezmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Towary te, w myśl postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) - reguły nr 1 i nr 2 (a), winny być klasyfikowane do pozycji 8521 obejmującej m.in. rejestratory, a nie do pozycji 8522 przeznaczonej dla części urządzeń z pozycji 8521.

W ocenie organu odwoławczego opinia ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (dalej: KIGEiT), wyjaśnienia skarżącej z dnia [...] listopada 2005 r. oraz umowa z dnia [...] kwietnia 2004 r. zawarta pomiędzy skarżącą, a P. LTD z siedzibą w S. potwierdzały jednoznacznie, że proces produkcyjny rejestratorów oparty był na tzw. technologii SKD (Semi Knock Down), co oznaczało, że były one montowane z gotowych podzespołów elektronicznych i mechanicznych, bez jakiejkolwiek wstępnej obróbki.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że dla prawidłowego zaklasyfikowania urządzenia elektronicznego z programowalną pamięcią nie miało znaczenia, czy zostało ono wyposażone w oprogramowanie, czy też nie, z tego powodu, że:

1. - taryfa celna nie czyni rozróżnienia między urządzeniami (w tym przypadku rejestratorami) bez oprogramowania i z oprogramowaniem,
2. - oprogramowanie to dobra niematerialne, czyli należności licencyjne i wynikające z praw autorskich, które nie podlegają należnością celnym i nie są towarem w myśl przepisów prawa celnego,
3. - oprogramowanie może być odrębnym przedmiotem obrotu handlowego i wówczas towarem jest jedynie nośnik, na którym zapisane jest oprogramowanie, natomiast w przypadku zakupu urządzenia z oprogramowaniem zwiększona zostaje jego wartość początkowa,
4. - brak oprogramowania nie oznacza, że w sensie fizycznym urządzenie (w tym przypadku rejestrator) nie występuje,
5. - brak oprogramowania nie pozbawia urządzenia elektronicznego cech, które zostały dla niego przewidziane podczas projektowania i montażu, gdyż podzespół elektroniczny [w tym przypadku tzw. płyta główna] został tak zaprojektowany i skonstruowany, że nie może on być wykorzystany do innych zadań niż przewidziane [rejestrowanie sygnałów wizyjnych i fonicznych w celu: zapisania ich na dysku twardym lub urządzeniu archiwizacyjnym, odtwarzania na monitorze oraz podglądu w sieci Internet].

Organ II instancji zauważył jednocześnie, że zgodnie z opinią ekspertów z KIGEiT importowane płyty główne posiadają oprogramowanie systemowe, a do pamięci EPROM instalowane było oprogramowanie użytkowe, kupowane oddzielnie lub produkowane przez importera. Powyższe stanowisko ekspertów, w ocenie organu celnego, odnosiło się do wszystkich importowanych płyt głównych, niezależnie od daty ich wprowadzenia do swobodnego obrotu. Przemawia za tym zarówno fakt wydania opinii w oparciu o materiały techniczne, opisy technologii produkcji i wizję lokalną stanowisk produkcyjnych jak również okoliczność pełnej akceptacji tejże opinii przez skarżącą. Oceny tej nie zmieniła ani umowa sprzedaży/kupna oprogramowania z dnia [...] kwietnia 2004 r., ani oświadczenie producenta z dnia [...] lipca 2007 r.

Organ odwoławczy rozważył również kwestie dotyczącą roli dysków twardych w montowanych rejestratorach cyfrowych i wskazał, że z kart katalogowych rejestratorów APER oraz opisu procesu montażu mechanicznego przedstawionego przez ekspertów z KIGEiT (dowód: opinia z dnia [...] listopada 2005 r.) i stronę skarżącą (dowód: pismo z dnia [...] listopada 2005 r.) jednoznacznie wynikało, że skarżąca montuje i dostarcza do sprzedaży rejestratory multipleksowe bez zainstalowanych dysków twardych. Tylko dla wybranych modeli, na indywidualne zamówienie odbiorcy, w obudowie urządzenia instalowane były wewnętrzne dyski twarde. Na podstawie tychże dowodów organ celne ustalił, że do montażu rejestratorów cyfrowych w zależności od wersji (z twardymi dyskami lub bez nich) wykorzystywane były płyty główne z podstawami, panele przednie i tylne, kable, części ogólnego użytku w postaci śrub i nakrętek oraz ewentualnie twarde dyski i nagrywarki.

Z importu pochodziły płyty główne, panele przednie oraz podstawy, natomiast pozostałe podzespoły nabywane były na rynku krajowym. Importowane podzespoły, co było istotne, nie były poddawane żadnym obróbkom. Okoliczność tę potwierdził opis procesu montażu mechanicznego przedstawiony w piśmie z dnia [...] listopada 2005 r., z którego wynikało, że montaż rejestratorów w wersji podstawowej (bez dysku twardego) sprowadzał się do czynności ujętych w tym piśmie pkt 1 ÷ 7, natomiast czynności wymienione w pkt 8÷17 dotyczyły montażu urządzeń w wersji opcjonalnej tzn. z wewnętrznymi dyskami IDE i/lub nagrywarkami CD/DVD/RW. Zadaniem rejestratorów APER (stosowanych w systemach nadzoru CCTV) był nie tylko zapis obrazów i dźwięków na dyskach twardych, ale również zapis na urządzeniach zewnętrznych, odtwarzanie i podgląd przez sieć lokalną lub Internet.

Jednocześnie rodzaj podzespołów użytych do zmontowania gotowych rejestratorów jednoznacznie wskazywał, że wszystkie funkcje związane z przystosowywaniem sygnałów wizyjnych (z kamer) i fonicznych (z mikrofonów) do postaci odpowiadającej właściwością: nośnika zapisu, urządzenia archiwizującego, urządzenia odtwarzającego lub sieci komputerowej wykonywała płyta główna. Twarde dyski pełniły jedynie rolę magnetycznych nośników zapisu, a w przypadku rejestratorów bez zainstalowanych wewnętrznych twardych dysków nośnikami zapisu były zewnętrzne dyski HDD i napędy CD-RW i DVD-RW. Organ wyjaśnił, że płyta główna (Main Board) to zunifikowany (połączony w jedną całość, zespolony; scalony) podzespół złożony ze standardowych elementów biernych i czynnych spełniających określone funkcje w urządzeniu elektronicznym. Płyta główna rejestratora zawierała m. in. przetworniki sygnału wizyjnego oraz wytrawiony system połączeń z takimi elementami (umieszczonymi w panelach) jak np. wejście zasilania; gniazda: USB, LAN.

Ethernet, pamięci, wejść/wyjść alarmowych, wejść/wyjść wideo i audio; złącza IDE dysków twardych; złącza łączące elektronikę panela przedniego i tylnego. Głównym zadaniem płyty rejestratora było przetwarzanie sygnałów wizyjnych i fonicznych do postaci odpowiadającej właściwością: nośnika zapisu, urządzenia archiwizującego, urządzenia odtwarzającego lub sieci komputerowej. Dzięki temu możliwy był zarówno zapis danych na nośniku w postaci dysku twardego i na zewnętrznych urządzeniach archiwizacyjnych jak również odtwarzanie z możliwością podglądu wielkoekranowego i udostępnianie podglądu przez sieć Internet. Płyty główne (Main Board) same w sobie stanowiły urządzenia, których działanie nie ulegało zmianie w trakcie procesu technologicznego budowy urządzeń kompletnych. Również instalowanie pamięci EPROM stanowiącej rodzaj pamięci cyfrowej oraz oprogramowania nie powodowało zmiany działania urządzenia.

Organ odwoławczy uznał, że niezależnie od opcji - z dyskiem twardym lub bez takiego dysku; z oprogramowaniem lub bez oprogramowania - podstawę produkcji rejestratorów stanowiła płyty główne, natomiast twarde dyski stanowiły wymienne nośniki do zapisu informacji. Fakt, że produkcja gotowego rejestratora cyfrowego (tj. z twardym dyskiem) sprowadzała się do zamontowania w jednej obudowie płyty głównej i twardego dysku oraz okoliczność, że płyta ta nie była poddawana żadnym obróbkom powodowało, że płyta główna na mocy reguły 2 a) ORINS była traktowana jako wyrób niekompletny, posiadający charakter wyrobu kompletnego. Płyty główne (Main Board) stanowiły komponenty, które nadawały montowanym urządzeniom zasadniczy charakter rejestratorów cyfrowych. Płyty posiadały wszystkie - z wyjątkiem twardych dysków - elementy elektroniczne do wykonywania funkcji rejestratorów i nawet bez twardych dysków nie mogły być wykorzystywane do innych zadań niż do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku.

Zatem zgodnie z regułą 2 a) ORINS winny być uznane za posiadające zasadniczy charakter urządzeń kompletnych lub gotowych. Okoliczność, iż wśród sprowadzanych podzespołów brak było twardych dysków, nie stanowiło przesłanki do uznania, że pozostałe podzespoły służące do budowy rejestratorów winny być uznane za części nadające się do wykorzystania wyłącznie lub głównie w aparaturze z pozycji 8521 i na podstawie powołanej wyżej uwagi 2 b) do sekcji XVI WTC zaklasyfikowane w pozycji 8522.

Zważywszy na fakt, iż w myśl reguły 2 a) ORINS elektroniczna płyta główna stanowi wyrób posiadający zasadniczy charakter kompletnego rejestratora cyfrowego, a przedmiotem importu było 10 szt. płyt PDR-M3016C, 10 szt. górnych pokryw obudowy, 10 szt. paneli PDR-M3016C, organ odwoławczy stwierdził, że z ww. towarów można zbudować urządzenia mające zasadniczy charakter urządzeń do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku (rejestratorów). Zatem, zgodnie z regułami 1, 2 a) i 6 ORINS, towary ujęte w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2005 r. winny być klasyfikowane wg kodu TARIC 8521 90 00 90 obejmującego pozostałe, inne niż stosujące taśmy magnetyczne, aparaty do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo). Dla towarów klasyfikowanych, wg tego kodu we Wspólnej Taryfie Celnej, obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, przewidziana została stawka celna konwencyjna w wysokości 14 % wartości celnej towaru.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od nieuiszczonego cła Dyrektor Izby wyjaśnił, iż organ celny na obecnym etapie postępowania nie badały zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie był to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W sytuacji ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła bądź ich wysokości organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarza możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo więc określił kwotę odsetek od długu celnego i wezwał do ich uiszczenia, co stanowiło podstawę do uchylenia orzeczenia w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę spółki na opisaną decyzję stwierdził, że akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dostatecznego opisu, funkcji i przeznaczenia importowanych towarów. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia zarówno na wyjaśnieniach strony zawartych w pismach z dnia [...] i [...] listopada 2005 r., jak i obszernej dokumentacji, jak również opinii z dnia [...] kwietnia 2006 r. dr inż. W. K. – biegłego sądowego w zakresie elektroniki-informatyki przy Sądzie Okręgowym w W., opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. sporządzonej przez ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji. Na podstawie tych dokumentów organy orzekające w sprawie ustalały rolę płyty głównej w rejestratorze cyfrowym na potrzeby - co należy podkreślić - Taryfy celnej - posługującej się własnymi pojęciami - i w celu prawidłowego zataryfikowania importowanych towarów.

Zdaniem WSA, opinia biegłego sądowego W. K. opracowana została zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego. Skarżąca została poinformowana o powołaniu w sprawie biegłego i nie występowała w żadnym czasie o uzupełnienie opinii o jego powołaniu, a także nie wyrażała chęci zadania mu dodatkowych pytań, pomimo że brała czynny udział w toczącym się postępowaniu wyjaśniającym, składając w sprawie dowody i wyjaśnienia. Z wspólnych akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżąca zapoznawała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz otrzymała kopie opinii biegłego sądowego W. K. W tym zakresie Sąd I instancji uznał za niezasadną argumentację strony skarżącej kwestionującą wartość dowodową opinii biegłego i za nieuzasadnione twierdzenia skarżącej, że biegły formułując opinię - w części, w której odpowiada na pytanie nr 3 organu, dotyczące określenia który z importowanych modułów nadaje zespołowi jako całości, zasadniczy charakter - nie ustalając w ogóle funkcji płyty głównej.

Stanowisko Spółki w tym zakresie oparte było na odmiennym postrzeganiu przez skarżącą funkcji płyty głównej, którą według niej jest wyłącznie przekazywanie sygnału a nie jak ustaliły organy jego rejestracja.

WSA nie podzielił także stanowiska skarżącej, która zarzucała, że istotnym błędem w ocenie spornych towarów było jej dokonanie w oderwaniu od stanu towaru w momencie zgłoszenia do odprawy celnej, a organy celne oparły swoje rozstrzygnięcia na opinii z dnia [...] kwietnia 2006 r., wydanej wiele miesięcy po zgłoszeniu towaru do odprawy celnej. Przy klasyfikacji towaru organy celne zobowiązane są uwzględnić jego cechy i właściwości z momentu odprawy celnej. Organ celny w tej sprawie uwzględniły stan towaru z momentu odprawy celnej. Organ uprawniony był na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścić jako dowód opinię biegłego z dnia [...] kwietnia 2006 r., która została wykorzystana w postępowaniu celnym dotyczącym przedmiotowego zgłoszenia.

Sąd I instancji podkreślił, że z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika jednoznacznie, że zostały one ułożone chronologicznie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości stosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, korzystać należy z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not wyjaśniających do HS i CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Reguła nr 1 ORINS stanowi natomiast, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami.

Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy nie jest możliwa klasyfikacja w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W myśl reguły 2 (a) ORINS "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym". Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pierwsza część reguły 2 (a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Postanowienia tej reguły stosuje się także do półproduktów, o ile nie są one wyszczególnione w odpowiedniej pozycji.

Określenie "półprodukt" oznacza artykuł, który nie jest gotowy do użycia, ma przybliżony kształt lub zarys gotowego artykułu lub części i który może być jedynie stosowany do ukończenia gotowego artykułu lub części. Ponadto wskazano, że w Nomenklaturze Scalonej określenie "maszyna" lub "urządzenie" odnosi się nie tylko do maszyny kompletnej, lecz także niekompletnej (tzn. będącej zespołem części zmontowanych do stadium wskazującego, że posiada ona zasadnicze cechy maszyny kompletnej). Dla zastosowania właściwej pozycji WTC decydujące znaczenie ma charakter wyrobu tj. posiadanie przez niego zasadniczych cech wyrobu kompletnego lub gotowego, bez względu na to, czy znajduje się on w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym.

Zatem w przypadku gdy jedna z części urządzenia jest na tyle znacząca, że nadaje temu urządzeniu jego zasadniczy charakter, element ten należy traktować jako urządzenie niekompletne, a nie jako jego rozpoznawalną część.

Zdaniem WSA zgodnie z Notami Wyjaśniającymi, części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie z określonymi maszynami i urządzeniami lub z kilkoma maszynami lub urządzeniami ujętymi w tej samej pozycji należy zaliczać do tej samej pozycji co właściwe maszyny i urządzenia. W ocenie Sądu I instancji importowane podzespoły miały zasadniczy charakter tzn. taki, że funkcja każdego z nich (płyty głównej), były funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączonym z zewnątrz dysku twardym, co oznaczało, że importowany towar w postaci płyt głównych z podstawami winien być klasyfikowany w pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej. Organ prawidłowo zatem ustalił, że importowane podzespoły stanowiły bazę wyjściową do produkcji gotowych wyrobów – rejestratorów cyfrowych, czyli urządzeń do zapisu obrazów i dźwięków, odtwarzania i podglądu przez sieć Internet.

Zapis obrazu i dźwięku, w zależności od opcji urządzenia odbywała się na nośniku wewnętrznym w postaci twardego dysku lub na zewnętrznym urządzeniu archiwizującym. Urządzenia te pracowały w trybie Triplet, co umożliwiało jednoczesne nagrywanie obrazu z wielu kamer i dźwięku z wielu torów audio oraz odtwarzanie z możliwością podglądu wieloekranowego i udostępnianie podglądu przez sieć Internet. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż proces produkcyjny rejestratorów oparty był na technologii SKD (Semi Knock Down), co oznacza, że były one montowane z gotowych podzespołów elektronicznych i mechanicznych, bez jakiejkolwiek wstępnej obróbki. Produkcja gotowych rejestratorów PDR-M5016 i M 3016 sprowadzała się do zmontowania w sposób nieskomplikowany w jednej obudowie zaprogramowanej płyty głównej lub nagrywarki, a czynności wykonywane w trakcie montażu mechanicznego polegały na łączeniu elementów prostymi narzędziami, bez jakichkolwiek dodatkowych obróbek.

Nietrafne w ocenie WSA były także argumenty skarżącej, że funkcją płyty głównej jest przesyłanie danych pomiędzy urządzeniami tzn. multipleksowanie sygnału, który następnie może być odbierany przez monitory, dyski twarde itp., zaś płyta główna nie rejestruje sygnału wizyjnego, jak stwierdzono w opinii. Sąd nie kwestionował, że rejestratory APER (budowane na bazie importowanych podzespołów, w tym płyty głównej) są wyposażone w multiplekser gdyż wynika to wprost z przedłożonych przez skarżącą katalogów i prospektów, które opisują budowę, parametry techniczne oraz zasady działania tych urządzeń. Multipleksacja jest zatem tylko jedną z funkcji rejestratorów APER, która jednak nie miała istotnego wpływu na kwestię prawidłowości klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez organy.

Wskazać należało, że obrazy i dźwięk utrwalone zostawały na dysku twardym lub innym urządzeniu archiwizującym, jednakże wszystkie czynności związane zarówno z przystosowaniem sygnałów wizyjnych (z kamer) i fonicznych (z kamer lub mikrofonów) do postaci odpowiadającej właściwościom nośnika zapisu lub urządzenia archiwizującego jak również przechowywaniem (procesor, serwer) obrobionych sygnałów wykonywał rejestrator. Nośnikiem zapisu był przedmiot, w którym lub na którym zostawała zapisana informacja w sposób umożliwiający jej odczytanie. Takimi właśnie przedmiotami były dyski oraz nagrywarki.

Zatem rejestratory APER bez twardych dysków oraz nagrywarek stanowiły sprzęt do zapisu i odtwarzania, a twarde dyski nawet wbudowane w obudowę pełniły jedynie rolę magnetycznych nośników zapisu. Płyty główne służące do zmontowania rejestratorów, stanowiły podzespoły, które brały udział w wykonywaniu wszystkich funkcji tych rejestratorów. Aktywacja tych funkcji następowała po zainstalowaniu oprogramowania użytkowego. Jednakże brak oprogramowania użytkowego płyty głównej pozostawał bez wpływu na cechy tej płyty, istniejące już w dacie odprawy celnej. W tej sytuacji za bezzasadne należało uznać twierdzenie skarżącej, że brak oprogramowania użytkowego płyty głównej miał wpływ na prawidłowość klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez organ celny.

W ocenie Sądu, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, potwierdzającym realizowaną funkcję przez płytę główną, jak również uwzględniając sposób produkcji gotowych rejestratorów cyfrowych (przy użyciu prostych narzędzi, nie wymagający jakichkolwiek dodatkowych obróbek), organ orzekający zasadnie przyjął, że płyta główna, która nie była poddawana żadnym obróbkom na mocy reguły 2a) ORINS jest traktowana jako wyrób niekompletny, posiadający charakter wyrobu kompletnego, zatem klasyfikacja płyty głównej w pozycji 8522 WTC była wykluczona. Płyty główne nadają montowanym urządzeniom zasadniczy charakter rejestratorów cyfrowych, gdyż posiadają wszystkie z wyjątkiem twardych dysków elementy elektroniczne do wykonywania funkcji rejestratorów, zatem zgodnie z regułą 2a) ORINS winny być uznane za posiadające zasadniczy charakter urządzeń kompletnych lub gotowych. Zatem pozostałe sprowadzane podzespoły służące do budowy rejestratorów również nie mogły zostać uznane za części i zaklasyfikowane do pozycji 8522 WTC.

WSA w wskazał, że organy celne uprawnione były do weryfikacji zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 78 WKC. Przepisy art. 78 ust. 1 - 3 WKC dotyczą sprawowanej przez organy celne kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, zwanej także kontrolą a posteriori lub kontrolą postimportową. Przepisy te stanowią, że po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia (ust. 1), zaś w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Organy te mogły również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (ust. 2). Zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W tej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] lipca 2005 r., towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu bez weryfikacji, zgłoszenie celne zbadano pod względem formalnym (poz. J dokumentu SAD). Ponownej oceny towaru dokonano natomiast na podstawie reprezentatywnej próbki towaru pobranej ze zgłoszenia celnego dokonanego w dniu [...] października 2005 r., który to towar był tożsamy z towarem zaimportowanym w przedmiotowej sprawie.

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono:

1.Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a)., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7, art. 9 i 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, 191, 197 i 220 Ordynacji podatkowej, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż postępowanie celne prowadzone było prawidłowo poprzez:
2. - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;
3. - błędne uznanie, że organy celne w obu instancjach wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, a także że spółka miała zagwarantowane prawo do dwuinstancyjnego postępowania;
4. - błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego oraz błędne zastosowanie zasad prawa wspólnotowego;
5. - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych;
6. 2. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:
7. - art. 20 ust. 1 i 3 WKC oraz art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z treścią Reguły nr 1 i 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w odniesieniu do importowanych przez skarżącego towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej (dalej: CN);
8. - art. 214 ust. 1 WKC, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż określenie elementów kalkulacyjnych może nastąpić w oparciu o stan towaru z chwili innej niż chwila powstania długu celnego.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że WSA naruszył art. 135 p.p.s.a., gdyż nie zweryfikował oraz nie zastosował wszystkich przepisów powszechnie obowiązujących oraz nie zweryfikował należycie prawidłowości postępowania celnego. Organy oraz Sąd I instancji nie zastosowały prawidłowo przepisów dotyczących zakwalifikowania spornych towarów do odpowiedniej pozycji WTC. W ocenie Spółki organy oparły się na opinii, która nie ma waloru dowodowego. Skoro pojawiła się konieczność skorzystania z biegłego mającego wiadomości specjalne, organy celne nie miały możliwości wyciągania własnych wniosków, ale musiały opierając się na opinii biegłego wyciągnąć wnioski końcowe. Wnioski te mogły być zbieżne z wnioskami biegłego lub też nie. W każdym jednak przypadku niezbędne było skomentowanie dlaczego opinia jest wiarygodna lub też nie. Opinia nie spełnia warunku wiarygodności niezależnie od domniemania, które wywiódł Sąd I instancji co do faktu powołania biegłego na listę biegłych sądowych oraz posiadania przez niego specjalizacji.

Domniemania te nie gwarantują niezawodności opinii wydawanych przez biegłego, ale są podstawą jedynie zwrócenia się do niego z wnioskiem o wydanie opinii. Opinia podlega zaś w każdym przypadku ocenie pod względem wiarygodności. Wnioski zaprezentowane w opinii nie dają odpowiedzi na pytanie co sprawia, że płytę główną uznaje się za urządzenie rejestrujące.

W opinii tej biegły nie przedstawił wywodu, z którego wynikałoby w oparciu o jakie założenia doszedł do wniosków.

Spółka podkreśliła, że Sąd I instancji nieprawidłowo potwierdził klasyfikację spornego towaru do pozycji 8521 WTC, zamiast do pozycji 8522. Jednym z powodów błędnej interpretacji jest omyłkowe przypisanie urządzeniom importowanym przez Spółkę funkcji rejestrujących. WSA odróżnia urządzenia określane w obrocie jako "multipleksery" od "rejestratorów cyfrowych". Tymczasem pojęcia te funkcjonują zamiennie. Ponadto w zależności od wyposażenia mogą one służyć rejestracji, zapisywaniu i odtwarzaniu obrazów oraz dźwięków. W tej sprawie przedmiotem importu były jedynie części do rejestratorów cyfrowych bez funkcji zapisu właśnie dlatego, że ich funkcją jest jedynie multipleksacja obrazu i dźwięku. Poza płytą główną nie były przedmiotem importu dyski lub inne nośniki służące zapisowi obrazu lub dźwięku. Reguła 2a zawiera zatem dwie normy, na podstawie których możliwe jest zastosowanie informacji zawartych w treści pozycji WTC dotyczących wyrobu kompletnego i gotowego również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, jak również do wyrobów kompletnych lub gotowych (oraz uważanych za takie w myśl postanowień tej reguły), ale znajdujących się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Pierwszy przypadek dotyczy wyrobu niekompletnego lub niegotowego. O tym, czy w takiej sytuacji należy stosować informacje o wyrobie, decyduje fakt posiadania przez wyrób niekompletny lub niegotowy zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego. Drugi przypadek natomiast obejmuje wyrób kompletny lub gotowy oraz uważany za taki w myśl postanowień omawianej reguły, w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

W ocenie Spółki błędne jest stanowisko WSA, zgodnie z którym importowane części stanowiły wyrób niekompletny lub niegotowy. Wśród importowanych części brak jest elementu, który posiadałby zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego służącego rejestracji obrazu lub dźwięku. W szczególności płyta główna nie posiada właściwości gotowego urządzenia rejestrującego. W związku z powyższym brak było podstaw dla zastosowania Reguły 2a ORINS w niniejszej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że treść pozycji 8521 WTC wskazuje, iż urządzenia w niej wymienione służyć mają do "zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku". Tymczasem zarówno niekompletna płyta główna, jak i zbudowany z jej wykorzystaniem rejestrator cyfrowy bez zamontowanego dysku twardego nie przekazują dźwięku. W związku z tym obiektywne cechy i właściwości płyty głównej nie klasyfikują jej jako rejestratora cyfrowego do kodu WTC 8521.

Skarżąca podała, że WSA pomija zupełnie fakt, iż importowane urządzenia nazywane rejestratorami cyfrowymi (multiplekserami) nie służą do rejestracji obrazu lub dźwięku. Trudno zatem przypisywać płycie głównej zamontowanej w tych urządzeniach funkcje rejestratora, który nie ma opcji zapisu i odtwarzania ze względu na brak nośnika. Potencjalna możliwość dołączenia dysku twardego do gotowego urządzenia z zamontowaną płytą główną nie przesądza o konkretnej klasyfikacji celnej.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 30 września 2011 r. skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i złożyła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Analizowana skarga kasacyjna została oparta na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2). Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu uchybień procesowych. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne jak i prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza bowiem dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Należy wskazać, iż analogiczne zarzuty przez tę samą stronę skarżącą były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o tożsamym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym (sygn. akt I GSK 817/11; I GSK 832/11, I GSK 527/11), co usprawiedliwia posłużenie się zawartymi tam argumentami i rozważaniami.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej – zmierzający do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji – nie jest usprawiedliwiony. Ponieważ tożsame zarzuty zawarte zostały przez skarżącą w innej sprawie

Z zasady prawdy obiektywnej – wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej a skonkretyzowanej art. 187 § 1 tej ustawy – wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Tak więc dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie.

Istota sporu dotyczy tego czy importowane towary winny być klasyfikowane – jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji – do pozycji 8521 (aparatura video do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych) w szczególności do pozycji Taryfy celnej CN 8521 90 00 90 czy też – zgodnie z deklaracją Spółki zawartą w zgłoszeniu celnym – do pozycji 8522 (części i akcesoria odpowiednie do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521).

Sposób dokonywania klasyfikacji regulują Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 wskazuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Według not wyjaśniających do tej reguły sposób dokonywania klasyfikacji jest taki, że w pierwszej kolejności towary klasyfikuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów, przy czym w razie potrzeby stosuje się reguły 2, 3, 4 i 5, pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.

W sprawie nie sformułowano zarzutu nieuzasadnionego zastosowania reguły 2 (a) ORINS.

Według tej reguły "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym".

Noty wyjaśniające do tej reguły wskazują, że pierwsza część reguły 2 (a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że ma on wyraźnie charakter wyrobu kompletnego lub gotowego.

Druga część reguły 2 (a) z kolei stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane /.../. Ponadto – co w rozpoznawanej sprawie ma istotne znaczenie – niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły.

Noty wyjaśniają także, że dla potrzeb reguły "wyroby przedstawione w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub – na przykład – za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe.

Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek obróbce.

Z treści reguły 2 (a) i wyjaśnień do niej wynika zatem – a ich wykładnia także nie jest kwestionowana skargą kasacyjną – że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej importowanych towarów rozstrzygnięcia wymagało, czy stanowią one wyrób niekompletny lub niegotowy, przedstawiony w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym – a w konsekwencji czy należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Tym samym konieczne było ustalenie czy importowany wyrób posiada zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Okolicznością mającą znaczenie jest też sposób montażu, przy czym istotniejsze od złożoności metody montażu jest to czy elementy składowe - w celu skompletowania w gotowy wyrób – wymagają poddania obróbce.

Zarzut wadliwych ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy, a zaaprobowanych zaskarżonym wyrokiem – dotyczący zebrania i oceny materiału dowodowego – strona koncentruje głównie na kwestionowaniu dowodu z opinii z dnia [...] kwietnia 2006 r., opracowanej na zlecenie organu w innej sprawie celnej (dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2005 r.) sporządzonej przez biegłego sądowego w zakresie elektroniki-informatyki przy Sądzie Okręgowym w W. – dr inż. W. K. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem przepisu jest zatem uzyskanie opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi. Istotnie, biegłym – w znaczeniu procesowym – jest osoba powołana przez organ postanowieniem wydanym w konkretnej sprawie.

Nie znaczy to jednak, że sporządzona przez tak powołanego biegłego opinia nie może być dowodem w innej sprawie, czy też, że traci ona wówczas walor opinii pochodzącej od osoby dysponującej specjalistyczną wiedzą.

Poza sporem w sprawie, w której biegłego powołano, stroną postępowania była także skarżąca a przedmiot sporu również sprowadzał się do tego czy importowane towary taryfikować pozycji 8521 WTC, zamiast do pozycji 8522. Faktem znanym Sądowi z urzędu (choćby z wokandy z dnia, w którym rozpoznano niniejszą sprawę) jest nadto, że z udziałem Spółki toczyło się więcej spraw o analogicznym przedmiocie. Powołanie przez organ w każdej z tych spraw biegłego i sporządzenie przez niego odrębnych opinii w sposób oczywisty pozbawione byłoby racjonalnego uzasadnienia.

Skład orzekający podziela zatem pogląd, że nic nie stało na przeszkodzie aby organ – dla ustalenia okoliczności istotnej w sprawie – wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu (v. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FKS 77/04).

Oceniając zasadność dokonywania w tej sprawie ustaleń faktycznych z uwzględnieniem ww. opinii należy też mieć na uwadze, że zgodnie ze znajdującym zastosowanie w postępowaniu celnym art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy tym według zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organy mogą swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową dowodów; nie ma wiążących organy reguł przy ocenie mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Mocą dowodową opinia biegłego, powołanego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie różni się zatem od dopuszczonej w poczet dowodów opinii wydanej w innej sprawie.

Wprawdzie zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej – w przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu, może zadawać pytania biegłemu i składać wyjaśnienia. Nie czyni to jednak opinii biegłego – sporządzonej zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – dowodem o szczególnej mocy dowodowej.

W sprawie poza sporem strona wiedziała o tym, że do materiału dowodowego włączono opinię dr inż. W. K. z [...] kwietnia 2006 r. Strona nie zgadzając się ze sformułowanymi w niej tezami mogła zatem zgłosić stosowne wnioski dowodowe, na przykład o powołanie biegłego celem bądź to "uzupełnienia" opinii o odpowiedź na pytania zadane przez stronę bądź przez sporządzenie nowej opinii – w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej – także przez innego biegłego.

Nie można zatem przyjąć, że dopuszczenie dowodu ze wskazanej opinii pozbawiało stronę prawa do udziału w czynnościach dowodowych.

W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia – także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – nie może przesądzać tej kwestii. Opinia biegłego dotyczyć może wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Uznać należy jednak – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – że zadanie biegłemu pytania o taryfikację oraz udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie nie dyskwalifikuje tej opinii i podlega ona ocenie na zasadach ogólnych (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji tego, co zostało dotąd powiedziane, stanowisko prezentowane przez stronę, że ustaleń faktycznych dokonano na podstawie opinii, która nie ma waloru dowodowego, jest chybione.

Autor skargi kasacyjnej oprócz mocy dowodowej opinii z [...] kwietnia 2006 r. podważa także prawidłowość oceny tego dowodu przy ustalaniu stanu faktycznego przyjętego w sprawie.

Zdaniem składu orzekającego NSA zarzuty te są bezzasadne, z przedstawionych niżej względów.

Z treści opinii z dnia [...] kwietnia 2006 r. wynika, że rejestratory cyfrowe obrazu to urządzenia stosowane do zapisu obrazu z kamer na dyskach twardych, a w celu rejestracji konieczne jest dołączenie dysków twardych. Jak ustalono, a co kwestionowane nie jest, rejestratory tego samego producenta dostępne są zarówno w opcji z zamontowanym dyskiem twardym jak i w opcji do zamontowania dysku przez klienta. Wobec powyższego za uzasadniony uznać należało wniosek opinii, że funkcją tych urządzeń jest umożliwienie rejestracji sygnałów wizyjnych z kamer oraz zapis dźwięku w tym sensie, że to płyta główna ma za zadanie przetwarzanie sygnałów do postaci odpowiedniej dla nośnika zapisu bądź urządzenia archiwizującego, odtwarzającego czy sieci komputerowej. Dysk zaś jest tylko nośnikiem zapisu.

Powyższego nie podważa przedłożona przez stronę opinia KIGEiT. Stwierdzono w niej, że: "każdy cyfrowy rejestrator zawiera układ przetwornika sygnału wizyjnego. Po przechwyceniu obrazu pozostaje już "tylko" obróbka i zapisanie danych na dysku". Opinia ta potwierdza zatem, że funkcją rejestratora jest możliwość zapisu obrazu na dysku. Opinia nie wskazuje nadto jaki moduł – inny niż płyta główna – realizuje tę funkcję. Przy tym strona nie przeczy, że płyta główna bierze udał w wykonywaniu wszystkich funkcji rejestratorów.

Brak podstaw do uznania, że płyta główna ma zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego z funkcją rejestracji obrazu lub dźwięku spółka upatruje w tym, że płyta główna nie rejestruje sygnału wizyjnego i bez pamięci oraz oprogramowania użytkowego nie ma zasadniczego charakteru rejestratora.

Stanowisko to uznać należy za błędne z założenia.

I tak: w sprawie nie ustalono, że płyta główna ma zasadniczy charakter urządzenia z uwagi na rejestrację obrazu (dźwięku). W opinii z [...] kwietnia 2006 r. stwierdzono przecież – jak już wskazano – że rejestratory umożliwiają rejestrację sygnałów wizyjnych oraz zapis dźwięku. Zaś dla celów rejestracji konieczne jest dołączenie dysków – ale jako nośników zapisu.

Istotnie bez pamięci i oprogramowania faktyczna rejestracja nie nastąpi. W treści wyjaśnień złożonych przez stronę (zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2005 r.) Spółka przyznała jednak, że importowane płyty główne posiadają oprogramowanie systemowe. Nie jest natomiast skutecznie podważone, że po zmontowaniu części, bez dysku, z podstawowym oprogramowaniem systemowym możliwa jest realizacja funkcji rejestratorów cyfrowych obrazu, polegającej na rejestracji – w sensie możliwości rejestracji – obrazu.

Uzasadniając zarzut wadliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy, strona wskazała motywy wyroku NSA z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08, przedmiotem której była taryfikacja płyty głównej elektroniki do multipleksera cyfrowego.

Skład orzekający NSA w tej sprawie w pełni podziela pogląd, zaprezentowany w uzasadnieniu powołanego wyroku, że w przypadku importu części należy badać czy części te mają zasadniczy charakter wyrobu finalnego.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to – jak już wskazano – że ustalenia wymagało czy wyrób, jakim jest płyta główna, ma zasadniczy charakter wyrobu finalnego tj. rejestratora obrazu, w szczególności bez zamontowanej pamięci i oprogramowania użytkowego.

Podkreślenia wymaga jednak, że w rozpatrywanym przypadku – w odróżnieniu od sprawy będącej przedmiotem kontroli kasacyjnej w sprawie I GSK 1019/08 – dowody na te okoliczności zostały przeprowadzone, ich ocenę przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, a skarga kasacyjna nie zarzuca w tym zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnośnie do konieczności ustaleń, czy użytkownik nieposiadający specjalnych umiejętności może nadać płycie głównej zasadniczy charakter wyrobu finalnego trzeba wskazać, że potrzeba odpowiedzi na to pytanie zachodziłaby tylko w sytuacji, gdyby płyta główna bez pamięci i oprogramowania użytkowego charakteru takiego nie miała.

Skład orzekający przychyla się też do stanowiska, że – co do zasady – przy taryfikacji ocenie winny podlegać obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru, istniejące w dniu zgłoszenia celnego.

Podważając prawidłowość oceny obiektywnych cech i właściwości importowanych towarów w dniu zgłoszenia celnego strona odwołała się do wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawach połączonych C – 208/06 i C - 209/06. Wyrok ten zapadł jednak w odmienny stanie faktycznym.

Połączone sprawy dotyczyły camcorderów, co do których – zgodnie z obowiązującymi notami wyjaśniającymi – czynnikiem odróżniającym camcordery objęte dwiema różnymi pozycjami – jest zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowania kamera lub mikrofon.

Tę cechę – określoną notą wyjaśniającą – uznano za zasadniczą dla spornego urządzenia. Fakt, że w przypadku camcorderów zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów, gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowana kamera lub mikrofon wymaga aktywacji nie przesądza jednak, że płyta główna rejestratora cyfrowego obrazu – bez dysku i oprogramowania użytkowego – nie może mieć zasadniczego charakteru urządzenia finalnego.

Przyjęcie przez ETS, że dla celów prawidłowej taryfikacji funkcja zasadnicza spornego towaru może być wprawdzie aktywowana po odprawie celnej – jeżeli może być aktywowana przez zwykłą zmianę ustawień urządzenia przez użytkownika nieposiadającego specjalnych umiejętności – należy zaś odróżnić od oceny sposobu montażu części rejestratora cyfrowego obrazu, w rozumieniu reguły 2 (a) ORINS.

Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że – dla oceny czy wyroby niekompletny w stanie niezmontowanym należy traktować jako wyroby kompletne lub gotowe – istotna jest "złożoność" metody montażu, a szczególnie to, czy elementy składowe – w celu skompletowania w gotowy wyrób – wymagają poddania obróbce. W świetle materiałów zgromadzonych w sprawie Sąd I instancji nie miał podstaw by podważyć ustalenie, że elementy składowe przed montażem nie wymagają żadnych obróbek.

Nie można też zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej, że skoro istnieje konieczność skorzystania z opinii biegłego, mającego wiadomości specjalne – to organ nie ma możliwości wyciągania własnych wniosków. Już co do zasady stanowisko takie pozostaje w sprzeczności ze swobodą w ocenie dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przychylenie się do prezentowanego przez stronę poglądu w istocie prowadziłoby do przyjęcia mocy wiążącej opinii biegłego. Tymczasem opinia ta podlega przy ocenie regułom na zasadach ogólnych i opinią taką organ nie jest związany.

Ponadto przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko, że zgromadzony materiał nie jest wystarczający sprowadza się do zarzutu, że po wyłączeniu z akt opinii z [...] kwietnia 2006 r. nie pozostaje żaden materiał prezentujący stanowisko specjalistyczne. Moc dowodowa tej opinii nie została jednak skutecznie podważona.

Niewątpliwie dla ustaleń stanu faktycznego konieczne jest prawidłowe zgromadzenie dowodów, ich wyczerpujące rozpatrzenie oraz ocena, w granicach prawem przewidzianej swobody, czy dana okoliczność, istotna dla sprawy, została udowodniona. Uchybień w tym zakresie nie stwierdzono.

Z podanych dotychczas powodów uznać należy, że stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej ogranicza się do polemiki z ustaleniami przyjętymi przez Sąd I instancji. Tymczasem aby podjąć skuteczną obronę – nie wystarczy kwestionować ustaleń faktycznych. Konieczne jest wykazanie, że konkretny dowód nie potwierdza ustalonej okoliczności lub wykazanie, że kontrdowód okoliczność tą podważa.

Z tych też względów oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej nie znajduje usprawiedliwienia.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 i 220 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Według art. 220 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§ 1). Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§ 2).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie orzekały organy obu instancji, odwołanie rozpatrzył organ wyższego stopnia. Według strony o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania świadczy zaś fakt, że dopiero w uzasadnieniu organ odwoławczego poddano analizie i ocenie dowody. Zwrócenia uwagi wymaga więc, że katalog rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy rozpoznając sprawę, zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej Zgodnie z jego § 2 organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji – i nie orzekać co do istoty sprawy – tylko w sytuacji przewidzianej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – tzn. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został jednak postawiony.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1 p.u.s.a. - skład orzekający w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła. Stwierdzić trzeba, że wadliwej wykładni czy też wadliwego zastosowania przez sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem.

Co do zarzutu naruszenia przez WSA art. 135 p.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd I instancji posiada prawo do orzekania nie tylko w stosunku do zaskarżonego aktu lub czynności, ale także wobec wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Warunkiem jednak zastosowania tego przepisu jest uwzględnienie skargi – co w sprawie nie miało miejsca (v. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r.; sygn. akt I OSK 1467/10).

Niewątpliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniesione zarzuty nie wykazują jednak, by przepisowi temu w postępowaniu celnym uchybiono.

Nadto nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 2 p.p.s.a., ponieważ przepis ten o charakterze w istocie ustrojowym wskazuje w dziewięciu punktach zakres działania sądów administracyjnych, tj. wymienia rodzaje aktów administracyjnych (przypadki aktywności organów administracji, podejmowanych w różnych formach, zarówno w sprawach indywidualnych, jak i generalnych), mogących być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (punkt 1 tego przepisu dotyczy decyzji administracyjnych). W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Dlatego zarzut naruszenia omawianego przepisu ustrojowego nie może być uznany za uzasadniony.

Skoro Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie celne i nie naruszył procedury sądowoadministracyjnej – możliwe jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego – przez niewłaściwe jego zastosowanie.

Zgodnie z objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 20 ust. 1 WKC W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Zarzut naruszenia tego przepisu – jak wynika z jego uzasadnienia – strona upatruje w zastosowaniu wadliwej pozycji kodu nomenklatury.

W konsekwencji niepodważonych ustaleń, że importowane towary posiadają zasadniczy charakter wyrobu kompletnego – stwierdzić trzeba, że taryfikacja do kodu wskazanego przez organ nie uchybia prawu.

Trafność taryfikacji dokonanej w sprawie dodatkowo wspiera rozporządzenie Komisji (WE) nr 295/2009 z 18 marca 2009 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. WE L 95 z dnia 9 kwietnia 2009 r., str. 7). Przyjęto w nim – celem zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej – że urządzenia posiadające wszystkie elementy elektroniczne niezbędne do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, z wyjątkiem twardego dysku, skoro nie mogą być wykorzystane do żadnych innych funkcji niż zapis i odtwarzanie dźwięku i obrazu, na mocy reguły 2 (a) należy uznać, że posiada ono zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego produktu objętego pozycją 8521. Fakt, że urządzenie nie zawiera twardego dysku nie stoi zatem na przeszkodzie jego kwalifikacji jako kompletnego lub gotowego produktu.

Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy tego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Przepisu tego WSA nie powołał i nie przedstawił jego interpretacji. Tym samym zarzut jego naruszenia przez błędną wykładnię nie jest trafny.

Skoro zaskarżony wyrok nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu – nie doszło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa. Zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji RP jak i art. 120 Ordynacji podatkowej jest więc nietrafny.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna – jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw – podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.