Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W.po rozpoznaniu skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, oddalił skargę.
Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne:
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w Z.G., postanowieniem z 13 stycznia 2012 r. wszczął wobec R. S.postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 31 marca 2010 r., za kwotę 3.000 euro, wyprodukowanego w 2001 r. samochodu marki L.o numerze nadwozia. pojemności silnika 1950 cm3.
Prowadząc postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji uzyskał informację z firmy J.Spółka z o.o. w W., że samochód L.o numerze identyfikacyjnym. był wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy z nadwoziem typu kombi.
Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu ze Starostwa Powiatowego w G. (tj. oświadczenia skarżącego z 20 kwietnia 2010 r., duńskiego dowodu rejestracyjnego, faktury VAT nr. z 20 kwietnia 2010 r., zaświadczenia z 16 kwietnia 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym) wynika, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącego w D.gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy, a 20 kwietnia 2010 r. skarżący sprzedał go T. U. jako samochód ciężarowy za kwotę 13.000 zł. Przeprowadzając 16 kwietnia 2010 r. badanie techniczne, diagnosta stwierdziła, że pojazd posiadał ogółem 4 miejsca do siedzenia.
W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu 14 czerwca 2012 r., organ stwierdził, że pojazd posiada nadwozie jednolite zamknięte, całkowicie przeszklone, pięciodrzwiowe: jedne drzwi od strony kierowcy, drugie drzwi od strony pasażera, trzecie drzwi z prawego boku otwierane dla drugiego rzędu siedzeń, czwarte drzwi z lewego boku otwierane dla drugiego rzędu siedzeń, piąte drzwi z tyłu samochodu otwierane na prawą stronę – wszystkie drzwi posiadają szyby, w tym boczne prawe i lewe szyby elektrycznie otwierane sterowane przez kierowcę. W czasie oględzin samochód posiadał zamontowane dwa rzędy siedzeń: w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i fotel dla pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa montowanymi w fabrycznych punktach kotwiących, w drugim rzędzie fotele dla 3 pasażerów (mimo zapisu w dowodzie rejestracyjnym S1 – 4) wraz z pasami bezpieczeństwa – wszystko oryginalnie montowane w fabrycznych punktach kotwiących.
Nie stwierdzono panela/przegrody między pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się część bagażowa, a na całej powierzchni podłogi oryginalna czarna wykładzina dywanowa, w tym również w części bagażowej. Dodatkowe elementy to górne oświetlenie w przedniej części nad pierwszym rzędem siedzeń, siedzenia przednie i tylne regulowane mechanicznie, jednakowa materiałowa (jasnowelurowa) tapicerka dla wszystkich miejsc siedzących, uchwyty dla pasażerów w wewnętrznej części górnej po bokach, 4 głośniki w drzwiach bocznych. Auto nie ma klimatyzacji. Do protokołu oględzin dołączono 12 zdjęć.
Przesłuchiwany w charakterze świadka T. U. zeznał, że kupując przedmiotowy samochód chciał kupić auto osobowe na cele prywatne. Po zakupie samochodu od skarżącego nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.
Naczelnik Urzędu Celnego w Z.G.decyzją z 17 lipca 2012 r., uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 359 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.
Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie jest również jako osobowy wykorzystywany. Uznał, że wszelkie zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w tym samochodzie nie były trwałe i nie zmieniły zasadniczego charakteru przeznaczenia pojazdu, a bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.
R. S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z 7 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy zauważył, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Ponieważ przedmiotowy pojazd został zbudowany fabrycznie jako samochód osobowy z nadwoziem kombi, z przeznaczeniem do przewozu osób i towarów i był to stan zgodny z dniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ odwoławczy uznał zaklasyfikowanie go do kodu 8703 za zasadną.
Wymienionym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W.. oddalił skargę R.S. na tę ostateczną decyzję.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powołał się na treść Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są:
- a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
- b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
- c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
- e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślić należy, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów (nadwozie jednolite zamknięte, całkowicie przeszklone, pięciodrzwiowe) - jedne drzwi od strony kierowcy, drugie drzwi od strony pasażera, trzecie drzwi z prawego boku otwierane dla drugiego rzędu siedzeń, czwarte drzwi z lewego boku otwierane dla drugiego rzędu siedzeń, piąte drzwi z tyłu samochodu otwierane na prawą stronę – wszystkie drzwi posiadają szyby, w tym boczne prawe i lewe szyby elektrycznie otwierane sterowane przez kierowcę.
W czasie oględzin samochód posiadał zamontowane dwa rzędy siedzeń: w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i fotel dla pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa montowanymi w fabrycznych punktach kotwiących, w drugim rzędzie fotele dla 3 pasażerów (mimo zapisu w dowodzie rejestracyjnym S1 – 4) wraz z pasami bezpieczeństwa – wszystko oryginalnie montowane w fabrycznych punktach kotwiących. Nie stwierdzono przegrody między pierwszym a drugim rzędem siedzeń, ale stwierdzono, że za drugim rzędem siedzeń znajduje się część bagażowa, a na całej powierzchni podłogi oryginalna czarna wykładzina dywanowa, w tym również w części bagażowej. Auto zawierało także dodatkowe elementy, takie jak: górne oświetlenie w przedniej części nad pierwszym rzędem siedzeń, siedzenia przednie i tylne regulowane mechanicznie, jednakowa materiałowa (jasnowelurowa) tapicerka dla wszystkich miejsc siedzących, uchwyty dla pasażerów w wewnętrznej części górnej po bokach, 4 głośniki w drzwiach bocznych.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, dwa rzędy siedzeń, o tapicerce z jednakowego materiału, wyposażone w pasy bezpieczeństwa oryginalnie – wszystko montowane w fabrycznych punktach kotwiących, cztery boczne drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, boczne prawe i lewe szyby elektrycznie otwierane sterowane przez kierowcę, we wnętrzu samochodu na całej powierzchni podłogi oryginalna wykładzina dywanowa, w tym również w części bagażowej, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów w wewnętrznej części górnej po bokach, 4 głośniki w drzwiach bocznych.
Mimo, iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez:
- • uznanie za udowodnione okoliczności, co do których, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, oraz wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, brak było podstaw do przyjęcie, że omawiany pojazd L..w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym,
- • stwierdzenie prawidłowości czynności w postaci oddalenia przez organ podatkowy zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych o zwrócenie się do właściwych organów administracji Królestwa D. z pytaniem, z jakich powodów pojazd L., został w tym kraju zarejestrowany jako ciężarowy, czy posiadał stosowną homologację, a jeżeli tak - na jakiej podstawie została ona wydana - które to dowody w sposób oczywisty zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy,
- • przyjęcie, że organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy potrzebny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i w sposób pełny go rozpatrzył, podczas gdy organ ten pominął w całości istotne wnioski dowodowe, zgłoszone przez skarżącego, opisane w tirecie poprzedzającym.
Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art.3 ust.1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, i w konsekwencji obciążenie go z tego tytułu podatkiem akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował działanie organów podatkowych, które w sprawie zebrały wystarczający materiał dowodowy dla potrzeb ustalenia, że sprowadzony przez skarżącego z D.i przemieszczony na terytorium Polski samochód L.spełniał, wymagane dla objęcia go akcyzą, kryteria przewidziane w pozycji kodu CN 8703, a więc pojazdu głównie przeznaczonego raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.
Organy podatkowe trafnie wskazały, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił i skontrolował, że omawiany samochód posiadał zasadnicze cechy samochodu osobowego, a w szczególności, o czym była już mowa, a mianowicie wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczy wyposażenie w przeszklone drzwi, 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa zamontowanych na oryginalnych mocowaniach, jednakowa tapicerka siedzeń przednich i tylnej kanapy. Podzielić więc należy trafność stanowiska organów, podzielonych przez Sąd pierwszej instancji, iż mimo duńskiej rejestracji, jako pojazdu ciężarowego, w rzeczywistości sporny pojazd jest samochodem osobowym. Jego ogólny wygląd i wyposażenie, pomimo dokonanych przeróbek, nie zmieniły trwale zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego, na co zresztą wskazuje jego późniejsza rejestracja, jako samochodu osobowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie uwzględniające wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do ustalenia kryteriów, jakimi kierowały się duńskie organy, rejestrując omawiany pojazd, jako samochód ciężarowy. Po pierwsze, dla ustalenia prawidłowej pozycji CN 8703 dla potrzeb zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy rejestracja pojazdu, jako ciężarowego, nie jest w tym zakresie miarodajnym dowodem. Natomiast przesądzający jest t utaj obiektywny stan rzeczy, a wiec odnoszący się do przeznaczenia pojazdu, jego cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i wyposażenia. To zaś w świetle prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia, jak to niewadliwie ustalono w sprawie, że sporny samochód jest głównie przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a więc podlega podatkowi akcyzowemu.
Ponadto, takie czy inne zasady rejestracji pojazdów, obowiązujące w Danii, nie mogą być miarodajne na terytorium Polski, a tym bardziej wyznaczać zasad kwalifikacji pojazdu do właściwej Scalonej Nomenklatury (CN).
Z powyższych względów organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, uznając sporny pojazd za samochód osobowy, nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa,
Skoro omawiany samochód jest samochodem osobowym, tym samym w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.