Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1557/13, oddalił skargę [...]na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 210, art. 3 pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 pkt 5 i 7, art. 55 § 1, art. 56 § 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w związku z art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 8 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 i us. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), w związku art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 201 lr. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, poz. 21 pkt 1 załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r.
Nr 87 poz. 825 z późn. zm.), Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L. 256 z 07. września 1987r. z późn. zm.) oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 13.766,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu kempingowego marki FORD TRANSIT.
Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdów samochodowych w wybranych miesiącach z okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. (protokół kontroli z dnia 13 marca 2012 r.) ustalono, iż skarżąca nabyła w państwie członkowskim, na podstawie faktury z dnia 12 czerwca 2008 r., pojazd kempingowy marki Ford Transit 350. Pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 26 czerwca 2008 r. zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy.
Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a.") do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Dalej wskazał, iż na gruncie unijnym harmonizacja przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego i homologacji typu, w dacie rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju, tj. 26 czerwca 2008 r., dokonana została dyrektywą Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WIE L 42 z 23.02.1970, ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że w załączniku II do dyrektywy zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie zatem do pkt 5 załącznika II pojęcie "pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Pojazdem specjalnego przeznaczenia w rozumieniu definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy jest również samochód kempingowy.
Następnie organ stwierdził, iż wobec zebranego materiału dowodowego oraz definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez skarżącą był pojazd rozumiany jako pojazd silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Podkreślił, iż załącznik nr 1 w poz. 59 u.p.a. wskazuje, że podatkowi akcyzowemu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołana w poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. pozycja HS 8703 obejmuje również kod CN 8703 33 11 samochody kempingowe (pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).
Opierając się zatem na brzmieniu pozycji HS 8703, ORINS oraz Notach wyjaśniających do Taryfy celnej (Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) organ odwoławczy wskazał, że sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 i objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego.
Odnosząc się do zarzutu, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako specjalny-kemping Dyrektor Izby wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które obowiązywały w momencie nabycia przez spółkę spornego samochodu wyraźnie wskazują, że była ona zobowiązana dokonać zapłaty akcyzy. Wskazał, iż przepisy podatkowe w zakresie akcyzy są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, tj. w sprawie przepisów o ruchu drogowym. Stwierdził, że nabyty pojazd należy uznać za specjalny, tak jak to uczyniono podczas badania technicznego czy też rejestracji. Podkreślił, że decyzja administracyjna o rejestracji spornego pojazdu oparta jest na odrębnych przepisach materialnych i nie przesądza o tym czy sporny samochód jest towarem akcyzowym. Wyjaśnił przy tym, że obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów - w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych.
Dyrektor Izby podkreślił, że nie był zobowiązany do przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczność w istocie niesporną - faktu, że nabyty pojazd w istocie jest samochodem kempingowym. Natomiast czy jest także pojazdem specjalnym w rozumieniu Scalonej Nomenklatury, to wynika z jej przepisów i nie wymaga przeprowadzenia dowodu. Ustalenie, że sprowadzony pojazd jest samochodem osobowym kempingowym determinowało opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji HS 8703.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę [...] na powyższą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.
Według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny pojazd do Działu 87, albowiem Dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu. WSA zgodził się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.
Sąd I instancji podkreślił, że z treści art. 80 ust. 1 u.p.a. wynika, iż przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.
Ponadto WSA uznał, że organ prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż nie kwestionował treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny (pojazd specjalny). Prawidłowo wskazał natomiast, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym - ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą o czym była mowa wyżej, dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Powyższe ustalenia determinowały opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji 8703.
Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nie ustaleniu, że Organy podatkowe dowolnie oceniły materiał dowodowy w sprawie, a w szczególności, po pierwsze — dowolne ustaliły, że sprowadzony przez Skarżącą samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez [...], zgodnie z którym samochód ten jest samochodem specjalnym a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie - pominięto okoliczność, iż samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy co wynika z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez [...];
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez [...], który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucano naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku akcyzowym, pomimo, iż art. 80 ust. 1 u.p.a. nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP określającym obowiązek określanie przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartymi w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy;
- 2. art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą przepisów o ruchu drogowym;
- 3. art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy;
- 4. art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...]wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji sformułowane zostały bowiem zarówno zarzuty błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała kwestia odnosząca się do oceny prawidłowości klasyfikowania samochodu osobowego marki Ford Transit 350, jako wyrobu akcyzowego, do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN), co powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści regulacji zawartej w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała, ani okoliczność rejestracji w kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, jako "pojazdu specjalnego", ani też potwierdzający tę okoliczność dowód z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego. W tym też kontekście, Sąd I instancji podkreślił, że następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu nie dość, że na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego istnienie, co znajduje swoje potwierdzenie w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.
Podważając prawidłowość tego stanowiska, skarżąca kasacyjnie spółka wywodziła, że Sąd I instancji wadliwie w ślad za organami podatkowymi przyjął, że sporny w sprawie pojazd jest samochodem osobowym i stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowergo nabycia, skoro jak wynika z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, został on zarejestrowany, jako samochód specjalny, co ponadto nastąpiło bez przedłożenia w postępowaniu rejestracyjnym dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Podważając zaś prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca kasacyjnie spółka wywodziła, że w świetle art. 80 ust. 1 i art. 3 ust. 2 tej ustawy oraz art. 217 Konstytucji RP i przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, w rozpatrywanej sprawie wadliwie uznano, że sporny samochód stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.
Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w pierwszej kolejności odnieść należy się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. Zarzuty te uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 3 ust. 2 przywołanej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Gdy wobec treści przywołanego przepisu ustawy krajowej uwzględnić przedmiot regulacji prawnej zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika to z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podrozdziały, stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie.
Konsekwencją przywołanej regulacji krajowej oraz unijnej jest to, że jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (S. Parulski, Akcyza. Komentarz wraz z komentarzem do przepisów wykonawczych, Zakamycze 2005), w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnemu związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. Podkreślić należy przy tym, co nie jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, że obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, co jednocześnie w sytuacji ewentualnych wątpliwości odnośnie do prawidłowości klasyfikacji statystycznej konkretnego wyrobu akcyzowego według Scalonej Nomenklatury, uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej przez właściwy organ administracji celnej.
Z kolei, z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z tytułu dokonania opodatkowanej czynności ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. ich przemieszczenia, jako wyrobu akcyzowego, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy). W tym przypadku, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że wynikająca z przywołanej regulacji unijnej oraz z art. 3 ust. 2 u.p.a. dyrektywa akcentująca potrzebę jednolitego stosowania nomenklatury scalonej przez wszystkie Państwa Członkowskie, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat interpretacji art. 80 ust. 1 u.p.a., w zakresie, w jakim określa on przedmiot opodatkowania akcyzą. Samochody osobowe, o których mowa w tym przepisie, rozumiane w świetle art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy, jako objęte pozycją 8703 CN pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, są wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie. Z treści pozycji 8703 CN oraz z treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jednoznacznie wynika również, że obejmuje ona także samochody kempingowe.
Tym samym, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że na gruncie przywołanej regulacji przedmiot opodatkowania akcyzą nie został określony precyzyjnie, ani też w sposób korespondujący z art. 217 Konstytucji RP. Zwłaszcza, gdy w kontekście określonego tym przepisem wymogu zachowania formy ustawy dla określenia przedmiotu opodatkowania podkreślić znaczenie, nie dość, że treści regulacji prawnej zawartej w ust. 3 art. 3 u.p.a., to również i to, że wykaz wyrobów akcyzowych zawarty w Załączniku nr 1 stanowi integralną część ustawy podatkowej.
W związku z powyższym, w sytuacji gdy, strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie, w zakresie w jakim przyjęto w nich, że przedmiot opodatkowania akcyzą stanowi nabyty wewnątrzwspónotowo samochód osobowy marki Ford Transit 350, niezarejestrowany w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za chybiony uznać należało zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji - jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej - przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Z przedstawionych powyżej względów, za chybiony uznać należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Argument strony skarżącej kasacyjnie, że skoro na gruncie tego przepisu mowa jest o "poborze akcyzy", nie zaś o "przedmiocie opodatkowania akcyzą", co miałoby oznaczać jej zdaniem, że nie może stanowić on podstawy określania przedmiotu opodatkowania akcyzą, nie uwzględnia również i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który w zakresie poboru podatku akcyzowego – tj. podatku z tak zwanym zamkniętym stanem faktycznym, co oznacza że czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, w tym między innymi wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, rodzą z momentem ich wystąpienia zarówno obowiązek podatkowy, jak i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe - wiązać należy z techniką jego samoobliczania, zakładającą istnienie obowiązku składania przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego oraz jego obliczenia i zapłaty.
Z tak realizowanym poborem akcyzy wiąże się konieczność i potrzeba prawidłowego określenia przez podatnika wyrobu akcyzowego podlegającego akcyzie – w tym przypadku samochodu osobowego stanowiącego przedmiot opodatkowania – oraz obowiązek zastosowania prawidłowej stawki akcyzy.
W świetle przedstawionych argumentów, nie ma również żadnych podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, co zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki miało polegać na niezasadnym pominięciu w procesie rekonstruowania przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, regulacji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Ponownie podkreślając autonomiczny charakter regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, w tym zwłaszcza określony w art. 1 tej ustawy, jej przedmiot oraz zakres stosowania, należy podnieść, że skoro rekonstruowane na podstawie art. 81 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 2 pkt 1 tej ustawy elementy definicji samochodu osobowego, jako wyrobu akcyzowego podlegającego akcyzie - gdy chodzi o jej zakres - odsyłają do pozycji CN 8703, to podstawowe znaczenie ma treść tej właśnie pozycji klasyfikacji taryfowej.
Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o cechach konstrukcyjnych i funkcjach wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je posiada - co wymaga uprzedniego przeprowadzenia określonych ustaleń, które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy, to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanych przepisów stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. Z przedstawionego punktu widzenia, brak jest więc podstaw, aby dla potrzeb poboru akcyzy i wiążącej się z tym konieczności wskazania i określenia przedmiotu opodatkowania odwoływać się do innych przepisów, niż przepisy prawa podatkowego, w tym zwłaszcza do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zwłaszcza, że zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona: zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu; zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami oraz zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Ustawa ta nie ma więc zastosowania w sprawach podatkowych, a taką była sprawa zakończona wydaniem decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji.
Dla klasyfikacji do celów podatkowych wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego, nie mają więc znaczenia dokumenty rejestracyjne przedłożone przez skarżącą kasacyjnie spółkę, z których wynika, że sporny samochód osobowy został zarejestrowany, jako pojazd specjalny. Przepisy regulujące kwestię rejestracji samochodów, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mają znaczenie jedynie w zakresie odnoszącym się do ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju i nie mają znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako samochodów osobowych w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.a., akcyzie podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
W związku z powyższym, za oczywiście niezasadny uznać należy również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez, jak podnosi to skarżąca kasacyjnie spółka, nieuwzględnienie tej istotnej jej zdaniem okoliczności, że sporny w sprawie samochód "został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym", co w sytuacji, gdy "akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" skutkowało tym, że wadliwe uznano, iż samochód ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Formułując tego rodzaju tezę - którą uznać należy za nieuprawnioną - autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija ten element wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 80 u.p.a., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3).
Nabycie wewnątrzwspółnotowe zaś, jako czynność opodatkowana (art. 4 ust. 1 pkt 5), to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dokonanego w dniu 17 czerwca 2008 r. przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego (z Włoch) na terytorium kraju (Polski) był wyrób akcyzowy w postaci samochodu osobowego marki Ford Transit 350, który następnie w dniu 20 maja 2008 roku został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, to za oczywiste uznać należy, że w momencie dokonywania opodatkowanej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia, samochód ten nie był zarejestrowany w kraju. Przedstawione okoliczności, w tym zwłaszcza następczy, w relacji do przemieszczenia wyrobu akcyzowego, fakt (pierwszej) rejestracji wymienionego samochodu osobowego w kraju, uzasadniają stanowisko, że są one objęte hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.
Oznacza to, że Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej. Ponadto, fakt pierwszej rejestracji w kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji wskazując na art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.
Merytoryczną ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzedzić należy zaś, koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
Gdy chodzi o pierwszy z nich, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, iż sporny w rozpatrywanej sprawie pojazd jest samochodem osobowym, o którym mowa w art. 81 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a., w żadnym stopniu nie podważa argument z treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Dokument ten bowiem, jak wyżej już to wyjaśniono, nie miał i nie mógł mieć żadnego znaczenia dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. W tym względzie, zasadnicze znaczenie miała bowiem klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Jako dowód, wymieniony dokument nie był więc przydatny dla ustalenia tej istotnej z prawnopodatkowego punktu widzenia okoliczności. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie nie była również podważana wiarygodność wymienionego dokumentu.
Sąd I instancji nie naruszył również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej w sposób, w jaki przedstawione zostało to przez autora skargi kasacyjnej w drugim spośród zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stanowisko, że postępowanie rejestracyjne spornego samochodu osobowego i zarejestrowanie go, jako samochód specjalny, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód ten nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie, jest nieuzasadnione. Ponownie odwołując się do powyżej już przywołanych argumentów, z powodu których za nieusprawiedliwione uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, podnieść należy, że zważywszy na zróżnicowanie właściwości rzeczowej organów administracji i organów podatkowych w prowadzonych przez nie sprawach, odpowiednio ogólnoadministracyjnych oraz podatkowych, a w tym kontekście, na wprost wynikający z odpowiednich przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej obowiązek przestrzegania przez organy ich właściwości rzeczowej, nie sposób było zasadnie oczekiwać, że organ właściwy w sprawie rejestracji spornego samochodu mógł władczo wypowiadać się w kwestii odnoszącej się do tego, czy podlega on akcyzie, czy też nie.
Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieusprawiedliwiony również i z tego powodu, że w sytuacji gdy, strona skarżąca kasacyjnie uchybiła przywołanym powyżej obowiązkom złożenia deklaracji na podatek akcyzowy w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej oraz obliczenia i zapłaty podatku, to nie może budzić wątpliwości, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja podatkowa miała charakter decyzji deklaratoryjnej, wydanej w warunkach określonych hipotezą przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.