Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 823/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę M. F. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izy Celnej w Przemyślu (dalej: DIC), z dnia [...] listopada 2015 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, w wysokości 37.193,00 zł.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. F., w miejscowości O..

W toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli ustalono, że pojazd marki Audi Q7, Skarżący nabył w Niemczech, w dniu [...] lipca 2010 r., jako pojazd osobowy. Na terenie Niemiec, po jego nabyciu, na jego zlecenie, pojazd ten został poddany przeróbkom i jako samochód ciężarowy został przemieszczony na teren kraju. Obecnym właścicielem pojazdu jest D. K..

Na podstawie informacji od przedstawiciela producenta [...], z siedzibą w P., organ ustalił, że powyższy samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym (szyby boczne i tylna o zwiększonej odpornością na włamanie), bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z przeznaczeniem do dalszej zabudowy, jako samochód serwisowy.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W ramach postępowania organ pierwszej instancji, podjął również czynności zmierzające do przesłuchania obecnego właściciela pojazdu D. K. oraz do przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu, którego nie udało się przeprowadzić, bowiem pojazd został wynajęty firmie A. s.r.o. [...], [...]. Natomiast obecny właściciel, D. K. zeznał, że pojazd zakupił jako 2-miejscowy, z przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń. W 2011 r. dokonał zmian w wyposażeniu pojazdu, polegających na demontażu przegrody i zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń, dla 3 osób wraz z pasami bezpieczeństwa. W wyniku przeprowadzonych zmian, w dniu [...] października 2011 r., pojazd został zarejestrowany jako pojazd osobowy, 5-miejscowy.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, w wysokości 37.193,00 zł., uznając, że pojazd marki Audi Q7 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, który należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 CN.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania, DIC decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i argumentację wskazaną przez organ I instancji.

Wskazał, iż od producenta pojazdu została pozyskana informacja, która wskazywała, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Korelowało to z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym również z informacją uzyskaną od samego Skarżącego, który poinformował, że pojazd został zakupiony jako osobowy, a który następnie został poddany przeróbce.

W związku z powyższym uznał, że mimo dokonanych w pojeździe przeróbek, brak jest podstaw, aby dokonane w pojeździe zmiany, polegające na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń i zamontowaniu przegrody, uznać za trwałe zmiany konstrukcyjne tj. takie, które spowodowały zmianę typu pojazdu.

Stwierdził również, że dla potrzeb podatku akcyzowego ustalono cechy pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym za osobowy. Cechy te mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne.

Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka pomimo, że organ pierwszej instancji nie wydał w tym zakresie, żadnego postanowienia

Co do przedwczesnego włączenia do akt dokumentów m.in. protokołu kontroli z dnia [...] marca 2015 r. wskazał, że w jego ocenie, włączenie dowodów do postępowania nie nastąpiło przed faktycznym wszczęciem postępowania, ponieważ miało to miejsce, co najwyżej w tym samym dniu, co jego wszczęcie, a pisma dotyczące tych okoliczności zostały doręczone jednocześnie.

Po rozpoznaniu skargi Sąd I instancji wyrokiem z 11 lutego 2016 r. oddalił skargę Skarżącego.

Wskazując, na uregulowania mające zastosowanie w sprawie, podkreślił, iż główne kryterium klasyfikacji pojazdów, w ramach pozycji CN 8703, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób, o czym świadczą cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

W tym kontekście uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do poz. 8703. Dokonały bowiem jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji, pojazd był samochodem osobowym, co wynika z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta. Pojazd został dopuszczony do ruchu na terytorium Niemiec i został zarejestrowany jako samochód osobowy. Jako taki też, został nabyty przez Skarżącego.

Następnie, po dokonaniu w pojeździe przeróbek na terenie Niemiec, pojazd przerejestrowano. Przeróbki te polegały na dokonaniu zmian w jego wyposażeniu, skutkujące zmianą kategoryzacji, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, na samochód ciężarowy. Po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju, w dniu [...] lipca 2010 r., pojazd przeszedł badania techniczne, a w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu, uprawniony diagnosta oznaczył pojazd, jako samochód ciężarowy. Następnie po jego zarejestrowaniu, został on sprzedany przez Skarżącego, D. K..

Zdaniem Sądu I instancji, zmiana wyposażenia pojazdu, na terytorium Niemiec, powodująca zmianę kategoryzacji, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie wpłynęła na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, poza ograniczeniem liczby miejsc siedzących oraz wskazanymi przeróbkami, w postaci zespawania mocowania siedzeń i pasów, przegrody oraz wymontowania tylnej kanapy. Zmiany te jednak nie były inwazyjne i mogły zostać odwrócone, nie pozostawiając śladu, co nastąpiło po przekroczeniu granicy i dokonaniu pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

Stwierdził, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Uznał, że ogólny wygląd i ogół cech tego pojazdu, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającego na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, co nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Wskazał przy tym, na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu.

Nie bez znaczenia jest również typ nadwozia kombi, a to z racji swojej funkcjonalności przemawiającej za uznaniem pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wobec powyższego za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

W ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, bowiem brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność zakresu i rozmiaru zmian przeprowadzonych w spornym pojeździe, z uwagi na uwzględnienie przez organ dokumentów w których zakres i rozmiar przeprowadzonych zmian został jednoznacznie wskazany.

Za niezasadny uznał również zarzut włączenia do postępowania dowodów, przed faktycznym wszczęciem postępowania. Dokonanie tych czynności nastąpiło co najwyżej w tym samym dniu, bowiem obie przesyłki zawierające stosowne postanowienia zostały doręczone jednocześnie i z datą ich odbioru należy wiązać skuteczność podejmowanych przez organ czynności dotyczących zarówno wszczęcia postępowania jak i włączenia dokumentów do akt sprawy.

Nie zgodził się też z zarzutem braku wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu, bowiem obowiązkiem organu jest wyłącznie dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności, a także zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, a temu obowiązkowi organ nie uchybił.

W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi, do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DzU. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.ps.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:
2. 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niesłuszne oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi, na decyzję DIC z dnia [...] listopada 2015r. mimo, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanej w skardze kwestii, iż sporny pojazd Audi Q7 winien być zakwalifikowany, jako pojazd przeznaczony do przewozu towarów, a więc do pozycji CN 8704, z uwagi na to, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów, jest większa, niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Powyższe kryterium kwalifikowania pojazdów do pozycji CN 8704 zostało wskazane w zmianie Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C.2007.74.1). Ponadto o tym, iż omawiane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy świadczy to, że Sąd oddalił skargę, nie rozpoznając i nie ustosunkowując się wyczerpująco, do wszystkich argumentów powołanych w skardze. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. może bowiem nastąpić dopiero wtedy, gdy po przeprowadzeniu przez Sąd wszechstronnej oceny badanego aktu, pod względem jego zgodności z prawem, która to ocena powinna zostać dokonana przede wszystkim z punktu widzenia wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, sąd dojdzie do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa,
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z w. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i § 2, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż zarówno organ I instancji jak i DIC, w prowadzonych postępowaniach prawidłowo przeprowadzili postępowanie dowodowe tj. prawidłowo zebrał materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył, podczas gdy w prowadzonym postępowaniu organy nie wyjaśniły kluczowych dla sprawy okoliczności, polegających na ustaleniu dokładnego charakteru i zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe Audi Q7, pomimo iż Skarżący konsekwentnie się tego domagał i składał wnioski dowodowe w odwołaniu i w piśmie z dnia [...].10.2015r., których DIC nie uwzględnił. W szczególności nie przeprowadził kluczowego dla niniejszej sprawy dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu. Skutkiem powyższego uchybienia, było to, iż Sąd I instancji zaakceptował za organami, że w/w pojazd Audi Q7 w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, winien być zakwalifikowany, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w konsekwencji opodatkowany podatkiem akcyzowym. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć, a nawet rzeczywiście miało, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji się go nie dopuścił, wówczas zapadłby odmienny wyrok, w szczególności Sąd stwierdziłby, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do ustaleń dokonanych przez DIC,
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 216 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ I instancji dopuszczając dowód zeznań świadka D. K. nie miał obowiązku wydania stosownego postanowienia o dopuszczenia dowodu pomimo, iż obowiązek ten należy wyprowadzić z art. 187 §2 w zw. z art. 216 §1 ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie zaakceptowane przez Sąd I instancji skutkowało tym, iż organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym, który nigdy formalnie nie został dopuszczony. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć, a nawet rzeczywiście miało, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji tego uchybienia się nie dopuścił wówczas zapadłby odmienny wyrok, uchylający zaskarżoną decyzję DIC, z przyczyn formalnych,
5. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi na decyzję DIC z dnia [...] listopada 2015r., podczas gdy Sąd I instancji powinien był uchylić ww. decyzję w całości, z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej. Powyższe potwierdza, że omawiane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć, a nawet w ocenie Skarżącego rzeczywiście miało, istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas treść wyroku byłaby zupełnie inna,
6. 5. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie dokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIC, co skutkowało tym, że Sąd oddalił skargę na w/w decyzję, podczas gdy z przyczyn wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej, powinien był uchylić w/w decyzję w całości. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć, a nawet zdaniem Skarżącego rzeczywiście miało, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas zapadłby zupełnie inny wyrok.,
7. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego to jest:
8. 1. niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm. - dalej jako: Rozporządzenie) w zw. z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia - Dział 87 - polegające na niesłusznym zastosowaniu art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., wstanie faktycznym niniejszej sprawy, na skutek błędnego przyjęcia, iż sporny pojazd Audi Q7, w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, winien zostać zakwalifikowany jako pojazd służący zasadniczo do przewozu osób (a więc zakwalifikowany do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej), podczas gdy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w pojazd posiadał takie cechy konstrukcyjne, które kwalifikowały go do pozycji CN 8704 wg Nomenklatury Scalonej, a więc do kategorii pojazdów służących do przewozu towarów. W ocenie skarżącego art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jak potwierdzają zarzuty początkowe niniejszej skargi zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w ww. pojeździe, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazywał, iż pojazd ten, na potrzeby podatku akcyzowego, winien być zakwalifikowany jako pojazd służący do przewozu towarów, a więc do pozycji CN 8704 wg Nomenklatury Scalonej.
9. 2. niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej - polegające na niesłusznym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, podczas gdy wcześniejsze zarzuty skargi kasacyjnej potwierdzają, że brak było podstaw do wydania wobec Skarżącego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu marki Audi Q7.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Skarżący wskazał na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wskazanej w skardze kwestii, że pojazd Audi Q7 winien być zakwalifikowany, jako pojazd przeznaczony do przewozu towarów, a więc do CN 8704, z uwagi na to, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni to transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Przypomnieć należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe", stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podatnikiem zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 Wspólnej Taryfy Celnej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech projektowych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany, pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Zatem dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia ustalenie, czy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów w pojeździe, była większa niż 50% długości rozstawu osi. Należy zauważyć, że długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi (z zamknięta bryłą nadwozia,) jak sporny pojazd. Tym samym to, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu do wskazanej kwestii, nie miało żadnego znaczenia w sprawie, co czyni powyższy zarzut niezasadny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący podnosił również, że pojazd typu van, z jednym rzędem siedzeń, nie posiadający stałych punktów kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704.

Jak wynika natomiast z ustaleń dokonanych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, zmiany dokonane w pojeździe nie były zmianami stałymi i nieodwracalnymi. Pojazd mimo wymontowania pasów bezpieczeństwa jak również tylnego rzędu foteli, posiadał nadal punkty mocowania pasów bezpieczeństwa, oraz punkty kotwienia. Nabywca pojazdu bowiem, bez nadmiernego nakładu pracy i środków zamontował je powtórnie w pojeździe po jego nabyciu.

Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż brak odniesienia się do powyższych kwestii, miał istotny wpływ na wynik sprawy

Nie uzasadniony okazał się również, zarzut wskazany w pkt II pkt 2 tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i §2, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy w prowadzonych postępowaniach prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe tj. prawidłowo zebrano materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzono, podczas gdy w prowadzonym postępowaniu organy nie wyjaśniły kluczowych dla sprawy okoliczności, polegających na ustaleniu dokładnego charakteru i zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe Audi Q7 pomimo, iż Skarżący konsekwentnie się tego domagał, w szczególności nie przeprowadził kluczowego dla sprawy dowodu, w postaci oględzin spornego pojazdu. Skutkiem tego było uznanie, że pojazd w dacie jego nabycia winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

W tym względzie, za prawidłowe uznać należy ustalenia, że samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Przeprowadzone przez organ czynności dowodowe doprowadziły bowiem, wbrew twierdzeniom Skarżącego, do prawidłowego określenia cech pojazdu, w momencie powstania obowiązku podatkowego, co z kolei pozwoliło ocenić pojazd co do jego zasadniczego przeznaczenia.

W oparciu o informację "A. s p. z o.o.", ustalono, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych i 2 prawych + klapa tylna z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z przeznaczaniem do dalszej zabudowy, jako samochód serwisowy. Informacja ta znajduje potwierdzenie w oświadczeniu Skarżącego, z dnia [...] marca 2015 r., w którym Skarżący poinformował urząd celny, że pojazd został zakupiony jako osobowy, a następnie poddany przeróbkom.

Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2011 r. i jego załącznika, wydanymi przez C. sp. z o.o. w R. wynika, że w pojeździe wymontowano ścianę grodziową, zamontowano fabryczne fotele oraz pasy bezpieczeństwa. Fotele i pasy zamontowane zostały w oryginalnych punktach kotwiczenia, określając pojazd, jako osobowy.

Z zeznań świadka, D. K., obecnego właściciela pojazdu, wynika, że pojazd nabył, jako 2 – miejscowy, z przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń. W 2011 r. dokonał zmian polegających na demontażu przegrody i zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń dla 3 osób wraz z pasami bezpieczeństwa. W wyniku przeprowadzonych zmian, w dniu [...] października 2011 r. pojazd został zarejestrowany jako osobowy 5 – miejscowy.

W tym kontekście rację należy uznać, że zmiany dokonane przez użytkownika pojazdu polegające na zdemontowaniu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowaniu za pierwszym rzędem siedzeń przegrody, nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu jakim był przewóz osób. Przywrócenie stanu pierwotnego nastąpiło poprzez demontaż przegrody oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych, przez producenta. Nie budzi żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób.

Zatem prawidłowo organy przyjęły, że nabyty przez skarżącego samochód osobowy charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. O przeważającej, osobowej funkcjonalności pojazdu, będącego przedmiotem postępowania, zadecydowały przede wszystkim jego cechy konstrukcyjne, przystosowane do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną mu przez producenta. Trzeba bowiem podkreślić, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu, nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów.

Taką gwarancję zapewnia odwołanie się do cech projektowych pojazdu, zapewniających trwałość i stabilizację klasyfikacji, niezależnych od woli kolejnych użytkowników, dostosowujących pojazd do swoich doraźnych potrzeb, bez ingerencji w jego cechy konstrukcyjne, nadane mu przez producenta. Zauważyć należy przy tym, że zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że w sprawie, mimo, iż nie dokonano oględzin spornego pojazdu (został wynajęty firmie B. s.r.o.), to doszło do jednoznacznych ustaleń faktycznych, mających na celu ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem przeznaczenie pojazdu w momencie zakupu, a także charakter i zakres przeróbek dokonanych przez Skarżącego, jak również zakres prac które wykonał obecny właściciel, celem przywrócenia stanu pojazdu, z przed dokonania przeróbki. Na podstawie tych ustaleń i okoliczności, niewątpliwie organy ustaliły, jaki był stan pojazdu i jego przeznaczenie w momencie produkcji, jak również jego stan i przeznaczenie, po zmianach dokonanych przez Skarżącego, oraz zmianach dokonanych przez obecnego właściciela. Jak wynika natomiast z tych ustaleń, pojazdu niezależnie od dokonanych zmian, pojazd był od momentu wyprodukowania do obecnego momentu, pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Dokonane zmiany tego przeznaczenia nie zmieniły.

Zaznaczyć przy tym należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Organ ma obowiązek dążenia do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy i jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Jest on upoważniony również, do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a więc do oceny, które z dowodów stanowią podstawę do ustalenia stanu faktycznego, a które nie. Zasada określona w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do wniosku, iż od innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Tak więc, należało uznać, iż przeprowadzenie dowodu z oględzin, w tak ustalonym stanie faktycznym, nie wpłynąłby na jego zmianę.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 216 §1 ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka D. K..

Organ w toku postępowania wydaje postanowienia (art. 216 § 1 ordynacji podatkowej) również w zakresie dowodów, a jego brak miałby znaczenie wówczas, gdy Skarżący wykazałby, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co w sprawie nie miało miejsca.

Zauważyć należy, iż uchybienie to nie mogło być przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem nie miało ono wypływu na wynik sprawy, nie wpłynęłoby bowiem na inny kształt wydanego orzeczenia. Zauważyć należy, iż zarówno organ jak i Sąd I instancji odniósł się do wartości i mocy dowodowej wniosku dowodowego. Natomiast brak wydania formalnego postanowienia odnoszącego się do powyższego wniosku uznać należało, za uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy. Skarżący miał natomiast zapewnione prawo czynnego udziału w postępowania, został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, zgodnie z dyspozycją art. 190 ordynacji podatkowej. Dodać należy że powyższe zeznanie, nie było jedynym dowodem na którym oparły się organy wydając zaskarżoną decyzję, zeznania te bowiem korespondowały z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, dotyczącymi charakteru pojazdu, a w szczególności dokonanych przeróbek.

Niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Z tego też powodu, za chybione należy uznać zarzuty określone w punkcie II.1, naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie, art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm. - dalej jako: Rozporządzenie) w zw. z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia.

Podkreślić również należy, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie nie może zmierzać do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem podważenie ustalonego stanu faktycznego oraz jego oceny może być ewentualnie nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04). W sprawie strona nie podważyła ustaleń faktycznych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a próba dokonania tego w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na co wskazuje uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenia prawa materialnego nie mogła przynieść oczekiwanego rezultatu.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę, a tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. W konsekwencji NSA za uzasadnione uznał wydanie przez organ na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej (zarzut zamieszczony w ramach podstawy określonej w art. 174 ust. 1 p.p.s.a.), decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki audi Q7, na kwotę 37.193 zł, co czyni zarazem nieuzasadnionym zarzut naruszenia ww. przepisu. W związku powyższym, Sąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804), na które złożyło się wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 3.600 złotych.