Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 804/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. E. & V/L S. Sp. z o.o. w S., oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zgłoszenia celnego.
Przedstawiając w uzasadnieniu orzeczenia stan sprawy Sąd I instancji podał, że na podstawie zgłoszeń celnych SAD nr: [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. w Oddziale Celnym Nabrzeże Ł. procedurą dopuszczenia do obrotu objęty został towar w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,2 %, przeznaczonego do celów żeglugowych, o łącznej masie 898.658 kg (w powietrzu).
Pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. O. E. & V/L S. Spółka z o.o. w S. złożyła wniosek o zmianę zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., w części dotyczącej m.in. ilości towaru. Na podstawie tego dokumentu zgłoszona została ostatnia partia towaru ilości 149.438 kg (w powietrzu). Dane te zgodne były z danymi zawartymi w wyciągu nr 2 z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. stanowiącej załącznik do w/w zgłoszenia. Wniosek o zmianę zgłoszenia celnego w zakresie dotyczącym ilości towaru importer uzasadnił faktem, że firma kontrolerska "P. I." Spółka z o.o. na jego zlecenie dokonała w 100 % przeważenia towaru, w wyniku którego stwierdzono o 1.516 kg (w powietrzu) paliwa mniej od wykazanego w dokumentach SAD. Fakt ten udokumentowany został w raporcie kontrolnym nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. wystawionym przez w/w firmę kontrolerską.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. nr [...] odmówił zmiany zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2004 r.
Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podzielając stanowisko organu I instancji co do braku faktycznych i prawnych podstaw do dokonania zmiany zapisów wskazanego zgłoszenia celnego w zakresie dotyczącym ilości importowanego towaru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę O. E. & V/L S. Spółka z o.o. w S. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że wniosek skarżącej o zmianę zgłoszenia celnego dotyczył zgłoszenia obejmującego towar w postaci oleju napędowego, co do którego po przedstawieniu organom celnym, a przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego, nie doszło do jego ilościowego badania w trybie art. 42 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zmianami; dalej: WKC), tj. badania przeprowadzonego za zgodą organu celnego. Za niebudzący wątpliwości został uznany także fakt, że skarżąca wskazała w zgłoszeniu celnym na taką ilość towaru, jaka wynikała z załączonych do zgłoszenia dokumentów handlowych i przewozowych (z uwzględnieniem wcześniejszych cząstkowych zgłoszeń).
Sąd I instancji wskazał, że ze względu na wprowadzenie przez skarżącą do obrotu towaru objętego przyjętym przez organy celne zgłoszeniem, nie było możliwym przeprowadzenie przez organ celny ilościowego badania tego towaru, o jakim mowa w art. 78 ust. 2 WKC. WSA zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, że wyniki kontroli zawarte w raporcie z kontroli, przeprowadzonej przez firmę "P. I." Sp. z o.o. nie mogą stanowić dla organu celnego wiążącej informacji co do ilości towaru, skoro kontrola ta została dokonana bez zgody i udziału organu.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa, a w szczególności przepisu art. 78 WKC.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, Sąd I instancji podkreślił, że jedynym dowodem, na który powoływała się skarżąca był raport z kontroli przeprowadzonej przez "P. I." Sp. z o.o. W ocenie Sądu, wbrew zawartemu w skardze zarzutowi, organy celne nie stwierdziły, że powyższy raport jest dokumentem niewiarygodnym, a jedynie uznały, że nie może on stanowić podstawy do dokonywania ustaleń co do rzeczywistej ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru.
WSA w S. nie znalazł również podstaw do uznania za skuteczny zarzutu naruszenia przepisów postępowania celnego poprzez brak wskazania materialnoprawnej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazując, że przepis art. 78 WKC oraz inne normy prawa wspólnotowego zostały obszernie przytoczone w uzasadnieniu postanowienia na poparcie stanowiska organu odnośnie braku podstaw prawnych do zmiany zgłoszenia celnego. W związku z tym, w ocenie Sądu I instancji, nie można uznać, by zarzucane przez skarżącą naruszenie przepisu art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej: Ordynacja podatkowa) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skargą kasacyjną O. E. & V/L S. Spółka z o.o. w S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie prawa materialnego:
- a) art. 78 WKC poprzez jego błędną wykładnię;
- b) art. 182 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej: RWKC) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
- 2. naruszenie przepisów postępowania:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – poprzez jego niezastosowanie;
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez jego niezastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 65 WKC, organy celne nie zezwalają na sprostowanie zgłoszenia towaru do procedury celnej, jeżeli wniosek o sprostowanie został przedstawiony po zwolnieniu towaru. Powyższa zasada ulega jednak wyłączeniu na mocy art. 78 WKC, zgodnie z którym dopuszczalne jest sprostowanie zgłoszenia po zwolnieniu towaru, zarówno z urzędu jak i na wniosek. Treść art. 78 WKC stanowi konsekwencję przepisu art. 71 ust. 2 WKC, zgodnie z którym w przypadku niedokonania przez organ celny weryfikacji towarów objętych procedurą celną, do procedury stosuje się dane zawarte w zgłoszeniu.
W ocenie skarżącej przepisy te stanowią wystarczającą przesłankę do sprostowania zgłoszeń towarów po ich zwolnieniu, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W przypadku zaś powzięcia przez organ informacji, że procedura celna została przeprowadzona w oparciu o nieprawidłowe dane, organ ten podejmuje (imperatyw) niezbędne działania celem uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane (art. 78 ust. 3 WKC). Skarżąca zwróciła uwagę, że w świetle art. 78 ust. 2 WKC, kontrola zgłoszenia przeprowadzana jest przede wszystkim w oparciu o dokumenty, a rewizja towaru przewidziana jest wyłącznie w miarę możliwości.
Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Sądu I instancji, że raporty, sporządzone przez podmiot będący renomowanym przedsiębiorcą, posiadającym akredytacje oraz certyfikaty, o których mowa w art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej: Prawo celne),nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 78 WKC.
Skarżąca podniosła, że nie jest uzasadniony wyrażony w wyroku Sądu I instancji pogląd, że kontrola dokonana bez zgody i udziału organu nie może stanowić dla organu celnego źródła wiążącej informacji. Zwróciła uwagę, że art. 182 ust. 3 RWKC ma zastosowanie jedynie do czynności dokonywanych w trybie art. 42 WKC. Tymczasem w przedmiotowej sprawie czynności takie nie miały miejsca. Opisana w art. 78 WKC procedura jest całkowicie odrębna od uregulowanej w art. 42 WKC. W związku z tym skarżąca podniosła, że przepis art. 182 ust. 3 RWKC nie znajdzie zastosowania w sprawie, a po jego wyłączeniu brak jakiejkolwiek innej podstawy, która uzasadniałaby kwestionowaną wykładnię art. 78 WKC.
Skarżąca podniosła również, że przyjęcie, że dopuszczalne jest pominięcie przez organ celny jako dowodu raportów sporządzonych przez certyfikowany podmiot z tej tylko przyczyny, że przedstawiciele organu nie byli obecni przy czynnościach opisanych w tych raportach, pozostaje w jawnej sprzeczności z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że choć Sąd I instancji w istocie przyznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie zawiera podstawy prawnej, to jednak nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Spółka zarzuciła, że WSA błędnie przyjął, że pojawienie się w uzasadnieniu postanowienia części przepisów, które legły u podstawy jego wydania, może zastąpić wyraźne i wyczerpujące powołanie podstawy prawnej. W ocenie skarżącej, Sąd przekraczając swoje konstytucyjne i ustawowe kompetencje dokonał krytycznej oceny rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę i orzekł sprzecznie z jednoznacznym brzmieniem przepisu art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca podniosła także, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie wskazał żadnego przepisu, który mógłby stanowić podstawę dla kwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 78 WKC, a w konsekwencji również rozstrzygnięcia, naruszając tym samym przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na bezpodstawność zawartych w niej zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w związku z tym rozpatrzenia pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy stan faktyczny sprawy będący podstawą zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania.
Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, jeżeli zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia procesowe wojewódzkiego sądu administracyjnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym Sądu, a wydanym w sprawie orzeczeniem zaskarżonym skarga kasacyjną musi zachodzić związek przyczynowy.
Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy będące przedmiotem skargi postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S., zdaniem skarżącej, nie zawiera wyraźnego i wyczerpującego powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony, ponieważ Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że podstawa materialnoprawna zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. została podana w jego uzasadnieniu przez powołanie art. 78 WKC, stanowiącego podstawę żądania skarżącej, a także przez powołanie dalszych przepisów tego Kodeksu mających również zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Przepisy te zostały powołane na uzasadnienie stanowiska organu w kwestii braku podstaw prawnych do zmiany zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC.
Okoliczność, że przepisy te nie zostały powołane w osnowie postanowienia nie może być kwalifikowana jako naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Składniki postanowienia, wyliczone wyczerpująco w art. 217 § 1 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej, stanowią elementy struktury postanowienia, które służą identyfikacji stosunku prawnego. Obowiązek zamieszczenia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego jest ograniczony do przypadków wymienionych w art. art. 217 § 2, ale z uwzględnieniem odesłania w art. 219 do przepisu art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie stanowiło element struktury postanowienia dlatego zamieszczenie w nim przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie może być kwalifikowane jak brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadniający uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wskutek niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisu, który mógłby stanowić podstawę kwestionowania w skardze kasacyjnej przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 78 WKC nie jest również zasadny. Przepis art. art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego stanowiąc m. in., że powinno ono zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia to wymaganie, ponieważ zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie dlaczego przepis art. 78 WKC nie mógł stanowić podstawy prawnej sprostowania zgłoszenia celnego.
Sąd przy zastosowaniu wykładni systemowej oparł swój wywód na przepisach normujących: problematykę dozoru celnego (art. 37, art. 82 ust. 1 WKC), obowiązku przedstawienia organom celnym towarów przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty (art. 40 WKC), a po przedstawieniu organom celnym towarów możliwości zbadania lub pobrania próbek za zgodą organów w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego (art. 42 WKC). Przytoczenie tych przepisów przez Sąd I instancji czyni chybionym zarzut skarżącej, że Sąd ten nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku żadnego przepisu, który stanowiłby podstawę do kwestionowania w skardze kasacyjnej przyjętej wykładni art. 78 WKC.
Skarżąca zarzuciła również w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego tj. art. 78 WKC poprzez błędną wykładnię tego przepisu podnosząc w uzasadnieniu, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sadu I instancji, że raporty sporządzone przez "P. I." nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 78 WKC. Zdaniem skarżącej taka wykładnia art. 78 WKC pozostaje w jawnej sprzeczności z samą istotą postępowania celnego, którego celem jest ustalenie rodzaju i ilości towaru wwiezionego na terytorium państwa. Odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 78 WKC należy przede wszystkim podkreślić, że Sąd I instancji nie dokonał takiej wykładni tego przepisu jak twierdzi skarżąca i nie wyraził poglądu, że raporty "P. I." nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 78 WKC, lecz stwierdził, że raporty te jako sporządzone z pominięciem trybu przewidzianego w art. 42 WKC, tj. bez zgody i udziału organu celnego nie stanowią dla organu celnego wiążącej informacji, co do ilości towaru i w konsekwencji nie mogą uzasadnić zmiany zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC.
Nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 182 ust. 3 RWKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ uchybienie takie nie zaistniało. W rozpoznawanej sprawie badanie towaru przez "P. I." dokonane zostało przed zwolnieniem towaru, a zatem zgodnie z art. 182 ust. 1 i 3 RWKC powinno być przeprowadzone za zgodą organu celnego określoną w art. 42 Kodeksu celnego i pod kontrolą tego organu. Wobec niezachowania tych wymagań, organy celne i Sąd I instancji prawidłowo orzekły, że raporty z tego badania nie stanowią podstawy do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC. Prawidłowości tego stanowiska nie podważa podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż raport "P. I." jest dokumentem sporządzonym przez podmiot wymieniony w art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), gdyż przepis ten zawiera ogólną normę kompetencyjną określającą podmioty uprawnione do wykonywania badań i analiz towaru i nie stanowi podstawy do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny mocy dokumentów urzędowych za jakie skarżąca uznaje raporty sporządzone przez "P. I.".
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.