Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 października 2018 r., sygn. akt I GSK 826/16

Uzasadnienie

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 66/16 oddalił skargę W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] dalej "strona", "skarżący", "skarżący kasacyjnie", "podatnik" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

2.Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

2.1.Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., znak: nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2015 r., znak: [...], określającą W. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] w L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.236 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2004, pojemność silnika - 2461 cm3.

2.2.Z ustaleń faktycznych organów orzekających w sprawie wynika, iż 25 czerwca 2010 r. podatnik zakupił ww. samochód na terytorium Niemiec, potwierdzeniem czego był rachunek nr 005609, z którego wynikało, że samochód został zakupiony za kwotę 4.201,68 EUR. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych samochód został określony jako "ciężarowy zamknięty skrzyniowy" o 2 miejscach siedzących.

2.3.Następnie samochód został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 3 lipca 2010 r. został poddany badaniu technicznemu, a w wydanym zaświadczeniu nr 3980/1476/2010 został określony jako "ciężarowy" (rodzaj), "furgon" (podrodzaj) o 9 miejscach do siedzenia.

2.4.W dniu 15 lipca 2010 r. Podatnik sprzedał samochód na rzecz [...] Spółka z o.o. (co potwierdza faktura VAT nr [...]), na wniosek której samochód został - w tym samym dniu - zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju przez Starostwo Powiatowe w S.(nr rejestracyjny: [...]).

2.5.Pismem z dnia 12 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zwrócił się do [...] Spółka z o.o. o przekazanie wszelkich możliwych informacji o ww. pojeździe, na co w odpowiedzi Spółka pismem z dnia 3 listopada 2014 r. poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, 6-miejscowy (3+3), z nadwoziem rodzaju VAN, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwanych; z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane) + tylne dwuskrzydłowe; z wyłożeniem sklejką na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą.

2.6.W dniu 17 czerwca 2015 r. przeprowadzono oględziny samochodu. W protokole oględzin stwierdzono m.in., że: pojazd składa się z kabiny oraz części ładunkowej do przewozu towarów. W części pasażerskiej jest 9 miejsc siedzących wraz z kierowcą. Miejsca siedzące są w 3 rzędach i wyposażone są w pasy bezpieczeństwa.Za pierwszymi siedzeniami do podłogi zamontowana jest płyta z widoczną fakturą przeciwpoślizgową. Płyta ta kończy się w części ładunkowej. Ostatni, trzeci rząd siedzeń ma inną tapicerkę niż pierwsze dwa. Za ostatnim rzędem siedzeń znajduje się zamocowana śrubami ściana oddzielająca część pasażerską od części ładunkowej. Pomiędzy drugim a trzecim rzędem znajdują się w karoserii, po obu stronach i w dachu, liczne otwory gwintowane. Ściana grodziowa nie oddziela całkowicie kabiny od części ładunkowej, tj. pozostaje przestrzeń wolna do podłogi (ok. 50 cm). Podczas oględzin przedstawione zostało oświadczenie Spółki (właściciela pojazdu), że po zakupie nie były dokonywane w pojeździe żadne zmiany konstrukcyjne. Podczas oględzin wykonane zostały zdjęcia pojazdu, które znajdują się w aktach sprawy.

2.7.Decyzją z dnia 3 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3.236 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego omawianego samochodu. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz Not wyjaśniających do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) samochód powinien zostać zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

2.8.Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w S., wnosząc o jej uchylenie.

2.9.W wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że przedmiotowy pojazd w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.a.", jest samochodem osobowym, a w konsekwencji nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez podatnika po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju (które miało miejsce w dniu 25 czerwca 2010 r. – data rachunku), skutkowało - na podstawie art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

2.10.Organ odwoławczy, po przytoczeniu definicji pojęcia "samochód osobowy" zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż ww. samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie sprzedany nabywcy w kraju, przy czym nie uiszczono podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu ani też od jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 3 ust.1 u.p.a., dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

2.11. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgormadzonego materiału dowodowego, w tym oględzin pojazdu, wynika jednoznacznie, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał cechy fabryczne, charakterystyczne dla samochodu osobowego (fabryczne punkty kotwiące do zamontowania dwóch dodatkowych rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla 6 osób, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przednich pasażerów, przeszklenie samochodu).

2.12.W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 100 ust. 4 u.p.a., 2) art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.".

2.13.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i, wniósł o jej oddalenie.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł skargę za bezzasadną.

3.1.W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z regułami wymaganymi przepisem art. 3 ust.1 u.p.a. i w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami O.p., a tym samym ustalenia te, jako prawidłowe, Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

3.2.Zdaniem Sądu I instancji kluczowe znaczenie prawne przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy miał przepis art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedyńczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

3.3.Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie naruszyło wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech spornego samochodu, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, stosując się tym samym do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że organ podatkowy orzekał w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy (oględziny pojazdu, dokumentacja zdjęciowa, pismo przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] – firmy "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w P. z dnia 3 listopada 2014 r., dane z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie z badania technicznego pojazdu z dnia 3 lipca2010 r.), który wskazywał na okoliczności przemawiające za przyjęciem stanowiska, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

3.4.Powyższej oceny nie mogą zmienić również dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, pismo od producenta pojazdu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów w celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.), które w art. 3 ust.1 wprost nakazują organom podatkowym decydować o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych według Nomenklatury Scalonej (CN).

3.5.W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe, jako związane regułami klasyfikacyjnymi dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., w sposób uprawniony ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych (projektowych) samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co skutkuje, iż podlega on opodatkowaniu akcyzą w wysokości ustalonej przez organ w zaskarżonej decyzji. Tym samym zaistniała podstawa do uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do naruszenia prawa materialnego (art. 100 ust. 4 u.p.a.), ani też przepisów postępowania (art. art. 120, 121, 187 i 191 O.p.) w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy.

4.Powyższy wyrok został zaskarżony przez W. K. skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 133 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a." poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia wszelkich okoliczności ujawnionych w aktach sprawy, w tym bez uwzględniania stanu pojazdu według daty powstania obowiązku podatkowego,
3. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu wydanego wyroku przejawiającą się z jednej strony stwierdzeniem, iż Sąd przyjmuje jako prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów administracyjnych (które badały stan pojazdu na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 26 czerwca 2010 roku), natomiast z drugiej strony określeniem przez Sąd stanu pojazdu według odmiennego niż organy podatkowe stanu faktycznego, tj. stanu po dokonaniu przeróbki pojazdu na terenie Polski (stan pojazdu na datę 3 lipca 2010 roku),
4. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż" pojazd-mechaniczny będący przedmiotem opodatkowania w niniejszym postępowaniu był w momencie powstania obowiązku podatkowego objęty pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, innym niż objęte pozycją 8702, a zatem pojazd, którego nabycie opodatkowane jest akcyzą, podczas gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód spełniał wszystkie przesłanki niezbędne do uznania go za samochód ciężarowy, a więc jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu akcyzą.

4.2.Przedstawiając powyższe zarzuty skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

5.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1.Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu.

6.2.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, których w tej sprawie nie stwierdzono. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

6.3.Z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny – jak wyżej wskazano - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, gdyż zawarte w nich przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji determinują kierunek działalności sądu kasacyjnego.

1. 6.4. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to oczywiście dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, gdyż odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym rozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumpcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszeniem prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu (z reguły) wykazanie, iż stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy.

1. 6.5. Dodać przy tym trzeba, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji mającej na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane, gdyż nie jest uprawniony do uzupełniania bądź też do korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. 9Wyrok NSA z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18)

1. 6.6. Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. We wniesionej skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Charakter tych zarzutów wymaga wpierw odniesienia się do zarzutów, dotyczących naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., jakie w ramach procesowej podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a., zostały przez stronę skarżącą podniesione.

6.7.Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył ww. przepisy postępowania sądowoadministracyjnego poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia wszelkich okoliczności ujawnionych w aktach sprawy, w tym bez uwzględniania stanu pojazdu według daty powstania obowiązku podatkowego(naruszenie art.133 p.p.s.a.).oraz poprzez wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu wydanego wyroku przejawiającą się z jednej strony stwierdzeniem, iż Sąd przyjmuje jako prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów administracyjnych (które badały stan pojazdu na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 26 czerwca 2010 roku), natomiast z drugiej strony określeniem przez Sąd stanu pojazdu według odmiennego niż organy podatkowe stanu faktycznego, tj. stanu po dokonaniu przeróbki pojazdu na terenie Polski (stan pojazdu na datę 3 lipca 2010 roku) (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.7.Odnosząc się w kolejności do podniesionych zarzutów wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Otóż, orzekanie "na postawie akt sprawy", jak stanowi powołany wyżej przepis, oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u postaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/08, lex nr 594014).

Natomiast pominięcie podczas kontroli sądowej niektórych dowodów z akt sprawy nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. lecz może stanowić naruszenie regulacji odnoszących się do gromadzenia i oceny dowodów w toku postępowania podatkowego (np. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p) i zarzut ten powinien być postawiony przez naruszenie stosownych przepisów postępowania obowiązujących organ administracji publicznej w powiązaniu z odpowiednim przepisem wynikowym p.p.s.a., stosowanym przez sąd administracyjny. W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd I instancji oceny skarżonej decyzji. Z przepisu tego wynika tylko nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Przepis ten nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, do czego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej poprzez sformułowanie i uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Powyższe dowodzi, że nie są skuteczne zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., które zmierzają do podważenia przyjętego w tej sprawie przez Sąd I instancji, a ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz związanej z tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też wzięcie pod uwagę przez Sąd, nie wszystkich okoliczności ujawnionych w aktach sprawy.

6.8.Nie jest również trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który sprowadza się do twierdzenia, że poprzez wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu wydanego wyroku przejawiającą się z jednej strony stwierdzeniem, iż Sąd przyjmuje jako prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów administracyjnych (które badały stan pojazdu na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 26 czerwca 2010 roku), natomiast z drugiej strony określeniem przez Sąd stanu pojazdu według odmiennego niż organy podatkowe stanu faktycznego, tj. stanu po dokonaniu przeróbki pojazdu na terenie Polski, na datę 3 lipca 2010 roku.

6.9.Otóż, zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być więc skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to przy tym musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zastrzeżenia strony odnośnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też oceny prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony postępowania, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 orzekł, iż przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tezą tą korespondują poglądy wyrażane również w orzecznictwie, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd I instancji. Innymi słowy, zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 412/12; z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

6.9.1.W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie, gdy zaś chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też jednoznaczne stanowisko odnośnie, stanu faktycznego przyjętego w sprawie przez Sąd I instancji, jako podstawa wyrokowania.Za bezzasadne należało więc uznać podniesione w skardze zarzuty, co do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

6.10. Reasumując zważywszy podniesione w skardze zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż w ramach tej podstawy nie skonstruowano prawidłowo zarzutu, dotyczącego wadliwości ustaleń faktycznych, co oznacza, że stan faktyczny przyjęty w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji, nie został skutecznie podważony. Przyjmując zatem za prawidłowo ustalony i nie budzący zastrzeżeń stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia dla Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji, niewłaściwie zastosował wskazane przez skarżącego przepisy prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.

6.11.Dzieje się tak dlatego, iż nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11, z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 2071/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.12. Zgodnie zatem z art.100 ust.1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca sformułował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z tą definicją " Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

6.13. Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

6.14.Przyjmując zatem, iż Sąd I instancji jak i organy orzekające w sprawie, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., w sposób uprawniony ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych (projektowych) samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, i prawidłowo został zaklasyfikowany do kodu CN 8703, należy uznać za trafne rozstrzygnięcie Sądu I instancji, iż podlega on opodatkowaniu akcyzą w wysokości ustalonej przez organ w zaskarżonej decyzji, bowiem w rozumieniu art.100 ust.4 u.p.a., jest samochodem osobowym.

6.15.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804)