Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 828/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 241/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004 r.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Wobec skarżącego W. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A., zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. W wyniku tego postępowania ustalono, że w okresie objętym kontrolą W. C. nabył 74195 litrów oleju niskokrzepnącego Flonaft od firmy N. T. B., przy czym z dokumentów zakupu wynikało, iż olej ten został wydany skarżącemu bezpośrednio z R. T. S.A., będącej producentem przedmiotowego wyrobu. Sprzedawca na fakturze VAT określił przeznaczenie oleju Flonaft, wskazując, że jest to olej do procesów technologicznych. W badanym okresie skarżący sprzedał następnie 51575 litrów nabytego oleju Flonaft osobom fizycznym, przy czym w marcu 2004 r. sprzedaż tym odbiorcom wyniosła 22419 litrów. Analiza 77 oświadczeń o przeznaczeniu oleju odebranych od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży w marcu 2004 r. wykazała, że dane widniejące na tych oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe miejscowo organa meldunkowe.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił W. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. na kwotę [...] zł.

W. C. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem koniecznym skorzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) ze zwolnienia od podatku akcyzowego było zebranie przez niego oświadczeń od nabywców tych wyrobów, które zawierałyby elementy opisane w § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 221, poz. 2196, ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF z dnia 23 grudnia 2003 r."). Skoro w niniejszej sprawie składane przez nabywców oleju Flonaft oświadczenia posiadały braki formalne poprzez ich niekompletność i nierzetelność, a dane widniejące na oświadczeniach nie zostały potwierdzone, to podatnik nie spełnił wymogów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego.

W. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję organu odwoławczego. Wskazał w szczególności, że sprzedawał olej Flonaft wyłącznie na cele opałowe, nie miał jednak instrumentów prawnych do weryfikacji danych osobowych nabywców. Złożył oświadczenie, że sprzedawał Flonaft wyłącznie na cele opałowe.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na fakturze VAT dotyczącej zakupu przez skarżącego oleju Flonaft od firmy N. zawarto symbol PKWiU 24.66.31-57.10, co oznacza, że jest towarem, o którym mowa w pozycji nr 1 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa akcyzowa"). Zatem, zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r., na sprzedawcy tego produktu spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy.

Sąd wskazał, że w § 10 pkt 13 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. została przewidziana możliwość zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży tego rodzaju produktów. W takim przypadku konieczne było jednak spełnienie warunków określonych § 11 wspomnianego rozporządzenia, to jest złożenie przez nabywców oświadczeń, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podjęte przez organy podatkowe czynności dawały pełne prawo do uznania, że widniejące na oświadczeniach zebranych przez skarżącego dane osób są fikcyjne. Posiadanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia, zatem organy zgodnie z prawem odmówiły podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Sprzedawca miał instrument prawny do weryfikacji danych nabywców zawartych w oświadczeniach w postaci art.35a ustawy akcyzowej, który to przepis uprawniał go do żądania okazania dowodu tożsamości nabywcy lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył W. C. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym również kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.") wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 35a ustawy akcyzowej oraz w związku z § 11 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący nie miał ustawowego obowiązku uzyskiwania oświadczenia od nabywców oleju technologicznego Flonaft, gdyż nie jest to wyrób akcyzowy,
2. 2. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i obciążenie dystrybutora Flonaft, jakim był skarżący, zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym z powodu zmiany przeznaczenia wyrobu przez nabywcę oleju.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że R. T. S.A., posiłkując się klasyfikacjami Urzędu Statystycznego w Krakowie, produkowała niskokrzepnące oleje: Flonaft, FL i N-15, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. R. legitymowała się opinią Instytutu Technologii Nafty w Krakowie, że ze względu na właściwości i skład wyroby te nie mogą być stosowane jako paliwa, a w szczególności jako oleje napędowe. Typowym przeznaczeniem oleju Flonaft były procesy wzbogacania i flotacji węgla w górnictwie.

W związku z sygnałami o nieprawidłowościach w obrocie tymi produktami, Urząd Celny w K. w listopadzie 2003 r. pobrał ze zbiorników próbki kwestionowanych olejów celem ich zbadania w Instytucie Technologii Nafty w Krakowie oraz w Centralnym Laboratorium Naftowym w Warszawie. W swojej opinii Instytut stwierdził, że oleje te nie spełniają wymagań dla olejów napędowych i nie mogą być stosowane jako olej napędowy, natomiast mogą być stosowane jako olej opałowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił w tej sytuacji o ponowną klasyfikację niskokrzepnących olejów produkowanych przez R. T. S.A. do Ośrodka Interpretacji Standaryzacji Klasyfikacyjnych w Łodzi. Ośrodek ten stwierdził, że m.in. olej Flonaft mieści się w grupowaniu Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej", co oznacza, że powinny one być opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do dnia zmiany klasyfikacji przez Ośrodek Interpretacji Standaryzacji Klasyfikacyjnych w Łodzi olej Flonaft nie był wyrobem akcyzowym. Oznacza to, że nie była wyrobem akcyzowym również w momencie dokonywania transakcji przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie środka odwoławczego złożonego przez skarżącego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany podstawami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Obowiązkiem kasatora jest zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, wskazanie naruszonych przepisów prawa oraz wyjaśnienie na czym naruszenie polegało. W ten sposób to kasator wyznacza zakres kontroli przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, w którym sąd ten akceptuje działania organu administracji lub je podważa. W omawianym stanie prawnym treść i uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej ma znaczenie zasadnicze dla zakresu prowadzonej kontroli instancyjnej.

W sprawie niniejszej zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie była kwestionowana okoliczność, że olej Flonaft z uwagi na swoje cechy był towarem podlegającym akcyzie. Sam skarżący złożył oświadczenie, że sprzedawał Flonaft na cele opałowe i gromadził oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zatem akceptował pogląd, że Flonaft jest towarem akcyzowym i wiedział, że aby korzystać ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego dla paliw silnikowych używanych na cele opałowe konieczne jest gromadzenie oświadczeń.

Ustalenie okoliczności, iż Flonaft mieścił się w grupie wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej było przesłanką wszelkich dalszych dowodów i ustaleń organu co do obowiązku gromadzenia oświadczeń od nabywców oraz ustalenia nierzetelności tych oświadczeń, jako przyczyny niemożności skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji we wstępnej części motywów wyroku zaakceptował ustalenie, że olej Flonaft jest towarem akcyzowym, o którym mowa w poz. 1 zał. nr 6 do ustawy akcyzowej. Dalsze wywody Sąd pierwszej instancji poświęcił konieczności gromadzenia rzetelnych oświadczeń dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Należy zatem stwierdzić, że organ poczynił ustalenie, iż olej Flonaft posiada cechy, które kwalifikują go do grupy produktów podlegających akcyzie, a ustalenie to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zaś sam skarżący ustalenia tego nie kwestionował.

W skardze kasacyjnej postawiony został tylko zarzut naruszenia prawa materialnego. Jako naruszone przepisy prawa materialnego kasator wskazał art. 35a ustawy o podatku akcyzowym i § 11 ust. 1 pkt 2 oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r.

Pierwszy ze wskazanych przepisów (art. 35a ustawy) dotyczy uprawnienia sprzedającego wyrób akcyzowy (m.in. z poz. 1 zał. nr 6 do ustawy akcyzowej) do zażądania okazania przez nabywcę składającego oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu dokumentu potwierdzającego tożsamość.

Drugi ze wskazanych przepisów (§ 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) ustanawia złożenie oświadczenia jako warunek uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego, gdy produkt podlegający akcyzie zostaje przeznaczony na cele inne niż jako paliwo silnikowe albo dodatek lub domieszka do paliw.

Trzeci ze wskazanych przepisów (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) ustanawia obowiązek gromadzenia oświadczeń w przypadku sprzedaży na cele opałowe olejów napędowych zabarwionych na czerwono (wyrobów akcyzowych).

Nietrudno zauważyć, że wszystkie powołane przepisy mają zastosowanie przy sprzedaży wyrobów akcyzowych, zatem aby zakwestionować ich zastosowanie do wyrobu niebędącego wyrobem akcyzowym należało najpierw podważyć ustalenie poczynione przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że olej Flonaft był produktem akcyzowym. Tymczasem w sprawie niniejszej skarga kasacyjna nie zawiera żadnego zarzutu procesowego i nie wskazuje, które przepisy prawa procesowego naruszył organ czyniąc błędne ustalenia, ani też na czym ten błąd polegał. Kasator nie wskazał też, które przepisy prawa procesowego i w jaki sposób naruszył Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia organu. Przy braku takich zarzutów, prawidłowość ustaleń co do charakteru produktu Flonaft nie została w ogóle podważona, zatem poczynione ustalenia, że Flonaft był produktem akcyzowym z załącznika nr 6 poz. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej w sposób właściwy.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy. Nie ma zatem możliwości skutecznego postawienia zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2399/09 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo).

Ponieważ w sprawie niniejszej ustalenia organu, iż Flonaft był produktem akcyzowym nie zostały zakwestionowane, zatem zarzuty błędnego zastosowania do Flonaftu cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego dotyczących produktów akcyzowych, nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Także wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące badań laboratoryjnych Flonaftu oraz późniejszych zmian przypisanego mu kodu PKWiU są niejako "zawieszone w próżni", bowiem nie jest z nimi powiązany stosowny procesowy zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy co do charakteru produktu, ani też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących zaliczenie Flonaftu do grupy produktów podlegających akcyzie. Mając na uwadze powyższe, pierwszy zarzut kasacyjny należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie może także być uznany za trafny drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i obciążenie dystrybutora podatkiem akcyzowym z powodu zmiany przeznaczenia oleju przez nabywcę. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie.

Na marginesie tylko Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kasator został obciążony podatkiem akcyzowym dlatego, że Flonaft z uwagi na swoje właściwości chemiczne został uznany za produkt akcyzowy, zaś ustalenie to na żadnym etapie postępowania nie zostało przez skarżącego skutecznie podważone. Zaliczenie Flonaftu do grupy produktów akcyzowych powoduje automatycznie wszelkie konsekwencje dotyczące obciążenia podatkiem akcyzowym. Te konsekwencje nie są spowodowane zmianą przeznaczenia wyrobu przez nabywcę, tylko ustalonym przez organ charakterem produktu, którego właściwości chemiczne powodowały, że mógł on być stosowany (i był stosowany) jako olej opałowy. Właściwości te znał skarżący i jak sam twierdził, sprzedawał Flonaft właśnie jako olej opałowy pobierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu produktu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.