Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 432/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi D. D. (prowadzącego działalność gospodarczą jako K. P. G. D. D.), zwanego dalej "skarżącym" na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2006 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzjami tymi organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2005 r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], którymi określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2002 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2002 r. w kwocie [...] zł, maj 2002 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2002 r. w kwocie [...] zł oraz lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł.
Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych, które w wyniku postępowania kontrolnego stwierdziły, że skarżący w 2002 r. dokonał w Z. T. w L. S.A. zakupu 26.480 kg krajanki tytoniowej, sklasyfikowanej jako półprodukt (i w związku z tym niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym), na łączną wartość 353.000 zł. Zakupiony towar transportowano do K., bądź do miejscowości S., gdzie odbywało się ważenie towaru oraz pakowanie go do mniejszych opakowań jednostkowych. Poprzez konfekcjonowanie krajanki tytoniowej skarżący stał się producentem tytoniu do palenia, bowiem w wyniku działalności polegającej na rozważeniu zakupionej krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, opakowaniu tych porcji i zaopatrzeniu we własną nazwę powstał nowy wyrób, którego cel i przeznaczenie (sposób użycia) zostały w sposób jednoznaczny wskazane. Mianowicie, krajanka miała służyć do samodzielnego sporządzania papierosów, tzw. skrętów (nazwa wyrobu określona na opakowaniu: "[...]").
W związku z tym skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do składania we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego i zapłacenia tego podatku, przy czym z obowiązków tych skarżący się nie wywiązał. W ramach czynności związanych z pakowaniem (konfekcjonowaniem) zakupionego przez siebie tytoniu skarżący współpracował z innymi podmiotami, w szczególności czynności te zlecał lub wykonywał wspólnie z R. N., prowadzącym działalność gospodarczą jako K. P. R. N., przy czym faktury za sprzedaż tytoniu wystawiała tylko firma R. N. Mimo starań i podjęcia wszelkich środków, organowi podatkowemu nie udało się przesłuchać R. N. i przeprowadzić u niego kontroli sprawdzającej. Jednakże powiązania między skarżącym a wspomnianą osobą wynikały m.in. z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia [...] kwietnia 2004 r., faktu osobistej znajomości tych osób, okoliczności, że skarżący dokonał przelewem (z własnego konta, do dysponowania którym miał wyłączne prawo) zapłaty za faktury 95 i 96/02 wystawione przez fabrykę opakowań "M." na rzecz R. N., a także z faktu, że do odbioru tytoniu zamówionego w Z. T. w L. S.A. upoważnieni byli kierowcy (A. M., A. G., M. W.), którym upoważnienia wystawiali zarówno R. N., jak i skarżący, przy czym w każdym z tych przypadków zamawiającym był skarżący.
Z kolei fakt konfekcjonowania krajanki tytoniowej przez skarżącego wynika z: oświadczenia złożonego w Z. T. w L. (w świetle którego zakupiona krajanka będzie przeznaczona do konfekcjonowania i sprzedaży), wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta K. (w którym skarżący określił prowadzoną przez siebie działalność jako "usługi w zakresie skręcania tytoniu, bibuł z towaru powierzonego", zaś od [...] lutego 2002 r. jako - "usługi w zakresie skręcania tytoniu, bibuł z towaru powierzonego. Konfekcjonowanie produktów spożywczych i przemysłowych. Sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych"), zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonego do Urzędu Skarbowego (w którym skarżący określił, że nie będzie składał deklaracji dla podatku akcyzowego), zabezpieczonych w toku postępowania etykiet na konfekcjonowany wyrób (na których widnieje firma skarżącego jako producenta "[...]"), zapłaty za faktury 95 i 96/02 dokumentujące zakup opakowań jednostkowych służących do pakowania tytoniu.
Z uwagi na brak ksiąg podatkowych i dokumentów niezbędnych do określenia rzeczywistej sprzedaży deklarowanej przez podatnika w 2002 r. (skarżący zgłosił, że dokumentacja jego firmy została skradziona), a sam skarżący nie pamiętał komu i kiedy sprzedawał zakupiony towar – organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym w celu ustalenia wartości sprzedaży dokonanej w poszczególnych miesiącach prowadzenia działalności organ zastosował zasadę proporcjonalności i posłużył się dokumentacją potwierdzającą dokonanie zakupu tytoniu oraz przyjął, że cały zakupiony towar został odsprzedany (co potwierdzał fakt, że w deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc prowadzenia działalności skarżący wykazał remanent likwidacyjny w wysokości 0 zł, w więc na dzień jego sporządzenia nie pozostawał w dyspozycji towar, w stosunku do którego przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony).
Do wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, jaki powinien uiścić skarżący, przyjęto dane z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę K. P. R. N. Ustalając wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach prowadzenia działalności, organy podatkowe przyjęły wartość netto całego zakupionego towaru i dokonały podziału kwot zakupu w proporcji do ilości dni kiedy prowadzona była działalność przez skarżącego (28 lutego – 8 lipca 2002 r.).
Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Zgodnie z art. 35 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa o podatku VAT i podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym producentem w rozumieniu tego przepisu jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. W świetle materiału dowodowego, jak stwierdził Sąd, w dniu [...] marca 2002 r. skarżący złożył w Z. T. w L. S.A. oświadczenie, że nabywana od tej spółki krajanka tytoniowa będzie przeznaczona do konfekcjonowania i sprzedaży. Oznacza to przeznaczenie przez skarżącego zakupionego tytoniu na cele produkcji akcyzowej.
W świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji, wprawdzie zgodnie z wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej ciężar dowodów co do występowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko skarżącego, iż nie był on podatnikiem podatku akcyzowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji braku po stronie skarżącego współdziałania z organami podatkowymi w celu odtworzenia utraconej dokumentacji firmy, gdy w trakcie przesłuchania na wiele istotnych pytań dotyczących działalności firmy skarżący zasłaniał się brakiem pamięci. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania świadków oraz pozostały materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia twierdzenie, że na skarżącym spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.
Brak dokumentacji firmy oraz niewskazanie przez skarżącego komu sprzedał nabyty tytoń uprawniały organy podatkowe do dokonania na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalenia, że to skarżący dokonał konfekcjonowania i sprzedaży tytoniu. Oznacza to, że skarżący był producentem wyrobów tytoniowych i to na nim spoczywał obowiązek podatkowy w akcyzie. Organizował on bowiem, wspólnie z R. N., cały proces produkcyjny od zakupu surowca do konfekcjonowania gotowego produktu, nadawał mu ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt etykietami, na których jako producent widnieje K. P. G. D. D. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu zastosowania przez organy podatkowe błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro nie istniała dokumentacja potwierdzająca dokonaną przez skarżącego sprzedaż, to konieczne stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie zastosował żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i skorzystał z wynikającej z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej możliwości wyboru innej metody oszacowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z uwagi na wykazanie ścisłej współpracy skarżącego z firmą R. N., organy podatkowe prawidłowo przyjęły do wyliczenia podatku akcyzowego dane z faktur sprzedaży tytoniu wystawionych przez firmę K. P. R. N. oraz z dokumentów potwierdzających zakup krajanki tytoniowej przez skarżącego.
Odnosząc się do zarzutu niewydania postanowienia w sprawie wyłączenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej dokonujących kontroli u skarżącego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 130 Ordynacji podatkowej nie określa formy, w jakiej powinno nastąpić wyłączenie pracownika lub odmowa jego wyłączenia. Najwłaściwsze byłoby wydanie w tej kwestii postanowienia, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Sąd zaznaczył jednak, że organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r. szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie znalazł podstaw do wyłączenia pracowników przeprowadzających kontrolę. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś jedynie niezajęcie przez organ pierwszej instancji lub organ odwoławczy w tej sprawie stanowiska.
Sąd podzielił także pogląd organu, według którego skarżący nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Świadek Z. Z. nie potwierdził w trakcie przesłuchania, że był nakłaniany do zmiany zeznań i zastraszany. Potwierdził jedynie próbę skomunikowania się z nim ze strony pracowników UKS, którzy poinformowali jego ojca o zagrożeniu świadka karą trzech lat pozbawienia wolności i potrzebie zgłoszenia się do Urzędu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie o zastosowanie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." i uchylenie wszystkich wydanych w postępowaniu decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- I. Naruszenie prawa materialnego, które powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie:
- 1. art. 35 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, co skutkowało obciążeniem skarżącego odpowiedzialnością w zakresie zapłaty podatku akcyzowego, który nie był w rozumieniu tej ustawy "producentem" wyrobów tytoniowych, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, iż producentem tych wyrobów był wyłącznie R. N. prowadzący całkowicie odrębne przedsiębiorstwo;
- 2. art. 107 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako podmiotu trzeciego, za zobowiązania R. N. (faktycznego i jedynego producenta), w sytuacji kiedy brak jest podstawy prawnej i faktycznej dla formułowania takiej odpowiedzialności (numerus clausus odpowiedzialności podatkowej osób trzecich);
- II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a w szczególności:
- 1. art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżone nią decyzje oraz decyzje je poprzedzające odpowiadają prawu, podczas gdy w rzeczywistości decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu podatkowego drugiej instancji, wobec błędnej wykładni relewantnych w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisów art. 35 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym oraz art. 107 Ordynacji podatkowej, rażąco narusza prawo, co powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy obydwu instancji nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy faktycznie takie naruszenie nastąpiło i miało niezwykle istotny wpływ na wynik postępowania, to jest:
- a) art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. N. (w tym również brak wezwania tej osoby do sprawy w charakterze strony), co skutkowało błędnym i nieuprawnionym przyjęciem przez organ kontrolujący domniemania, iż w związku z brakiem możliwości przesłuchania tej kluczowej osoby (właściwego i jedynego producenta) cała odpowiedzialność powinna być przerzucona na kontrolowanego skarżącego, a w zakresie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się i zastosowanie przez organ drugiej instancji wprost art. 6 Kodeksu cywilnego jako jedynego przepisu, który organ ten stosował dokonując ustaleń w postępowaniu dowodowym, co jest rażącym naruszeniem zasad rządzących postępowaniem podatkowym i pomieszaniem sfery odpowiedzialności cywilnoprawnej ze sferą odpowiedzialności publicznoprawnej;
- b) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest prowadzeniu postępowania kontrolnego z naruszeniem zasady obiektywizmu, w związku z podejmowaniem przez kontrolujących czynności pozaprocesowych, które wywołują wątpliwości co do ich bezstronności, a w szczególności przeprowadzenia przez osoby wykonujące czynności kontrolne rozmów ze świadkiem Z. Z. oraz jego rodziną, podczas których byli oni "informowani" (por. zeznania świadka Z. Z.) o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co wywołało u nich obawę, wpływającą na późniejsze zeznania,
- c) w związku z poprzednim zarzutem – przyznane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 130 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej polegające na niewydaniu postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku o wyłączenie pracowników UKS prowadzących postępowanie kontrolne, co uniemożliwiało prawidłową kontrolę instancyjną, polegającą na rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. tych postanowień, na które w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji nie służy zażalenie, lecz które podlegają obligatoryjnemu badaniu przez organ drugiej instancji (naruszenie zasady pisemności).
Ponadto, podtrzymując zarzut braku możliwości uznania kontrolowanego za producenta wyrobów akcyzowych, skarżący z ostrożności zarzucił:
- d) zastosowanie nieznanego przepisom prawa procesowego domniemania (brak podstawy prawnej), polegającego na nieuzasadnionym oraz sprzecznym z dokonanymi przez kontrolujących ustaleniami faktycznymi przyjęciem, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinna podlegać całość zakupionego w Z. T. w L. S.A. przez skarżącego tytoniu (26.480 kg), w sytuacji kiedy organ kontrolujący nie ustalił faktu dokonania jakiejkolwiek dalszej sprzedaży tego tytoniu przez skarżącego, a ustalił wyłącznie wysokość sprzedaży dokonanej przez podmiot zewnętrzny, całkowicie niezwiązany ze skarżącym, to jest firmę R. N., czyli sprzedaż 9.829,56 kg (ta sprzedaż jest jedyną sprzedażą, którą "udało się ustalić podczas prowadzonego postępowania"; por. protokół z kontroli), co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem domniemania (przy braku jakichkolwiek dowodów), iż skarżący sprzedał w całości tytoń podlegający obowiązkowi płatności podatku akcyzowego (to jest tytoń konfekcjonowany);
- e) naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, niczym nieuzasadnione i całkowicie arbitralne przyjęcie przez organ kontrolujący metody oszacowania podstawy opodatkowania, to jest średniej ważonej ceny sprzedaży, polegającej na:
- • nielogicznym i nieuzasadnionym przyjęciu ceny na poziomie 46,21 zł za 1 kg tytoniu, to jest w oparciu o cenę sprzedaży dokonanej przez firmę R. N. – czyli podmiot zewnętrzny, przy jednoczesnym odrzuceniu przez organ metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej);
- • nieprawidłowym, niczym nieuzasadnionym i całkowicie arbitralnym przyjęciu, iż cena tytoniu powinna być ustalona wyłącznie w oparciu o jedno źródło przy jednoczesnym braku analizy rzeczywistych cen rynkowych tytoniu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, również braku uwzględnienia rabatów, upustów itp., szczególnie przy stwierdzeniu, iż "ceny jednostkowe sprzedawanego tytoniu w zależności od asortymentu (...) znacznie od siebie odbiegały" (a co za tym idzie nieuzasadnione i wbrew przyjętej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa, który w sposób precyzyjny i niekrzywdzący dla podatnika byłby w stanie podać precyzyjne ceny sprzedaży).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, co wymaga podkreślenia, powinno polegać na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9).
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 (w takim wypadku skarga kasacyjna zostanie odrzucona jako niedopuszczalna), lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. powołane wyżej post. NSA z dnia 8 marca 2004 r.).
Ustosunkowując się do podniesionego w punkcie II ust. 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdy w rzeczywistości doszło do naruszenia art. 35 ustawa o podatku VAT i podatku akcyzowym, zarzut ten nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie. Istotnym mankamentem skargi kasacyjnej, zarzucającej Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 35 powołanej ustawy, jest brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego artykułu, która została naruszona przez ten Sąd. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 35 omawianej ustawy składa się z ośmiu ustępów, 13 punktów i trzech podpunktów. Przy zasadzie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd ten nie ma możliwości, a tym bardziej obowiązku, domyślania się jaki przepis mógłby tutaj wchodzić w grę, gdyż jest to powinność kasatora.
Skarga kasacyjna w punkcie II ust. 2 lit. a zarzuca, jak to już wskazano, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy administracji publicznej nie naruszyły art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. N., w tym również brak wezwania tej osoby do sprawy w charakterze strony, co skutkowało błędnym i nieuprawnionym przez organy przyjęciem domniemania, przerzucającego na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Ponadto skarga kasacyjna zarzuciła tutaj nieprawidłowe zastosowanie przez organ drugiej instancji art. 6 k.c.
Powyższe zarzuty te odnoszą się do kilku odrębnych kwestii. Zgodzić się wprawdzie należy z zarzutem skargi kasacyjnej w kwestii nieprawidłowego wskazania przez organ art. 6 k.c., w myśl którego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd, że w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania przepis art. 6 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. I FSK 197/06; Lex nr 262147). Jednakże, co należałoby podkreślić, kwestia ciężaru dowodu nie jest zagadnieniem prawno-procesowym, lecz materialno-prawnym. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika zasadniczo z przepisu prawa materialnego, który organ administracji publicznej ma obowiązek zastosować w sprawie. Stosownie bowiem do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Niemniej, może zaistnieć sytuacja, i w praktyce ma to często miejsce, iż w świetle przepisu prawa materialnego, który stosuje organ administracji publicznej, udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania, nie zaś organ, co oczywiście nie zwalnia organu od powinności podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia, całego materiału dowodowego sprawy i oceny przedstawionych w sprawie dowodów (por. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt II GSK 989/08). Powyższa uwaga odnosi się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, która dotyczy zobowiązań podatkowych w akcyzie, ciążących m.in. na producentach i sprzedawcach wyrobów akcyzowych (por. art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy).
W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący konfekcjonował krajankę tytoniową, w tym pakował w wyroby tytoniowe na mniejsze porcje, oznaczając wyrób nazwą jednoznacznie wskazującą na towar podlegający akcyzie. Nakładało to na skarżącego powinność składania we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego (por. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym). Takie podejście ustawodawcy nakłada na przedsiębiorcę uczestniczącego w obrocie wyrobami podlegającymi akcyzie obowiązek rzetelnego dokumentowania podstaw opodatkowania na potrzeby prawidłowego obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, gdyż jest to obowiązek podatnika, nie zaś organu podatkowego. Toteż, skoro skarżący uchylał się od ciążącego na nim obowiązku, ukierunkowanego na obliczenie należnego zobowiązania podatkowego, z konieczności ustalenie to zmuszony był poczynić organ podatkowy.
W takiej sytuacji trudno nawet w mówić o przerzuceniu na stronę ciężaru dowodu w rozumieniu art. 6 k.c. Z tych względów, mimo błędnego w tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ostatecznie odpowiadała ona prawu.
Brak jest także usprawiedliwionych podstaw dla czynienia organom zarzutu zaniechania podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. N. Organ podatkowy podejmował działania w tym kierunku, które jednakże okazały się bezskuteczne. Z tych względów, z powołaniem się na art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy mógł okoliczności mające znaczenie dla sprawy, stanowiące przedmiot planowanego dowodu ze wspomnianego świadka, ustalić na podstawie innych dowodów.
Zarzuty skargi kasacyjnej, zawarte w punkcie II ust. 2 lit. a, dotykają kwestii związanej z oceną dowodów, na której oparły się organy podatkowe, a którą to zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Jednakże skarga kasacyjna nie zarzuciła tutaj Sądowi pierwszej instancji, przy kontroli zaskarżonej decyzji, naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z tych względów wskazane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Skarga kasacyjna zarzuciła także Sądowi pierwszej instancji, iż kontrolując zaskarżoną decyzję oddalił skargę na tę decyzję, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady obiektywizmu, a to w związku z podejmowaniem przez pracowników organu czynności pozaprocesowych, wywołujących wątpliwość co do ich bezstronności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mało przekonywająca jest argumentacja skargi kasacyjnej, wychodząca z założenia, że skoro pracownik organu podatkowego podejmował pozaurzędowe, niesformalizowane czynności mające na celu skomunikowanie się z osobą mogącą być świadkiem w sprawie, to tym samym mamy tutaj do czynienia z sytuacją mogącą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów nie mogło mieć więc wpływu na wynik sprawy w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W punkcie II ust. 2 lit. d skargi kasacyjnej stawia się zarzut Sądowi pierwszej instancji, polegający na nieuzasadnionym i sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęciu, iż opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlega całość zakupionego przez skarżącego tytoniu (26.480 kg), podczas gdy nie dokonano ustalenia faktu sprzedaży tego tytoniu przez tę osobę, zaś jedyną sprzedażą, którą udało się ustalić, była sprzedaż przez R. N. 9.829,56 kg wyrobów tytoniowych podlegających akcyzie. Skarga kasacyjna stawia tutaj zarzut zastosowania nieznanego przepisom prawa procesowego domniemania. Powyższy zarzut jest niezasadny, w pierwszej kolejności z powodu braku wskazania przepisu prawa procesowego, który miałby tym sposobem naruszyć organ podatkowy, a Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję tego nie zakwestionował. Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była już mowa, nie może uzupełniać wspomnianego mankamentu skargi kasacyjnej pod kątem poszukiwania przepisu postępowania, który mógłby być naruszony.
Niezależnie od powyższego, co do samej zasady, nie może być przeszkód dla stosowania w postępowaniu administracyjnym domniemania faktycznego, gdyż jest ono, mającym oparcie w doświadczeniu życiowym, logicznym wyprowadzaniem istotnych dla sprawy faktów z innych ustalonych faktów. Toteż, skoro, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, skarżący zakupił 26.480 kg tytoniu na potrzeby konfekcjonowania go na wyrób akcyzowy, organ podatkowy mógł zatem przyjąć, iż wyrób ten został wykorzystany na wspomniane cele produkcyjne, tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący nie tylko nie rozliczył się z tej ilości tytoniu, ale również odmawiał w tym względzie współdziałania z organem podatkowym dla ustalenia, czy wspomniany tytoń został wykorzystany na cele nie podlegające obowiązkowi akcyzy.
Ponadto, o czym była już mowa, w punkcie II ust. 2 lit e w skarga kasacyjna zarzuca nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy metody oszacowania podstawy opodatkowania przez przyjęcie ceny na poziomie 46,21 zł za 1 kg tytoniu, tj. w oparciu o cenę sprzedaży dokonanej przez R. N., przy jednoczesnym odrzuceniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej), przy braku analizy rzeczywistych cen rynkowych tytoniu. Powyższy zarzut, dotyczący oszacowania podstawy opodatkowania, dotyka bezpośrednio kwestii oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia zaś tego przepisu skarga kasacyjna nie zarzucała, o czym była już mowa.
Ponadto, podnosząc powyższe zarzuty, skarga kasacyjna jedynie do tego się ograniczyła, nawet nie uprawdopodobniając, czy przyjęcie innych metod oszacowania, przy uwzględnieniu cen rynkowych, dałoby w tym zakresie inny wynik.
Z powyższych względów nie jest oparty na usprawiedliwionych podstawach zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do podniesionych w punkcie I ust. 1 i 2 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 35 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym oraz art. 107 Ordynacji podatkowej, zarzuty te są niezasadnie, w pierwszej kolejności z powodu braku wykazania konkretnych jednostek redakcyjnych powołanych artykułów, które naruszył Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję. Ponadto zarzuty te nie wskazują na czym miało polegać naruszenie tych przepisów, czy przez błędną wykładnie, czy też niewłaściwe zastosowanie. Jak można rozumieć zarzut naruszenia art. 35 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, przynajmniej w pierwszej kolejności ukierunkowany jest on sferę ustaleń czysto faktycznych, objętych zarzutem naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie czy w sprawie istniały podstawy dla uznania skarżącego za podmiot podlegający obowiązkowi akcyzowemu. Według Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organów podatkowych, skarżący jako producent wyrobów akcyzowych, bo w tym celu zakupił tytoń w ilości 26.480 kg, podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie akcyzy (art. 35 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). Powyższe ustalenia Sądu pierwszej instancji nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.
Nietrafny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 107 Ordynacji podatkowej. Pomijając już, o czym była mowa, kwestię braku sprecyzowania do jakiej jednostki redakcyjnej tego artykułu odnosi się ten zarzut, trudno byłoby zasadnie wywodzić, aby w sprawie w ogóle mogła wchodzić w grę, nietrafnie zresztą zarzucane w skardze kasacyjnej przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odpowiedzialności skarżącego, jako podmiotu odpowiadającego za zobowiązania osób trzecich, czego dotyczy art. 107 Ordynacji podatkowej.
Skarżący, co niewadliwie ustalono w zaskarżonej decyzji, czego nie kwestionował Sąd pierwszej instancji, ponosił odpowiedzialność z tytułu własnego obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, jako producent wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym). Zatem, w sprawie nie wchodzi w grę odpowiedzialność skarżącego oparta na przepisie art. 107 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzucała skarga kasacyjna.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu kwotę 5400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym na kwotę tę składają się koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.