Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2283/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę W. G. (prowadzącego działalność gospodarczą jako Firma Handlowa "F." B. i W. G.) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] października 2009 r., w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.
W dniu [...] listopada 2007 r. na rzecz W. G. dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe". Zgłaszający zaklasyfikował ten towar do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00 – obejmujący: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów: artykuły bożonarodzeniowe: z pozostałych materiałów", której odpowiadała konwencyjna stawka celna 2,7 % i stawka VAT 22 %. Z załączonej do zgłoszenia celnego faktury wynikało, że zgłoszone towary to kwiaty sztuczne: gałązki i główki poinsecji. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej jako "WKC"), co skutkowało z mocy prawa objęciem towaru wnioskowaną procedurą celną.
Decyzją z dnia [...] października 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego II w W. – po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego w trybie art. 78 ust. 2 WKC – zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów (na kod 6702 90 00 00 – obejmujący: kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców). W konsekwencji organ określił na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług z tytułu wspomnianego importu. Ponadto poinformował o obowiązku uiszczenia odsetek i obliczył te odsetki za okres od dnia powstania długu celnego do wszczęcia postępowania.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy uznał, że pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od nieuiszczonego cła – orzeczonych w decyzji organu I instancji – Dyrektor Izby Celnej wskazał, że to strona jest zobowiązana do samodzielnego naliczenia odsetek, na organie ciąży obowiązek ich poboru – art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) – a nie dokonanie wymiaru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględniając skargę uznał, że organy celne nie uwzględniły wnioskowanej przez skarżącego klasyfikacji taryfowej towaru jedynie z powodu przypisania spornym towarom cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez te produkty przesłanek uznania ich za artykuły świąteczne w rozumieniu kodu 9505 10 90, czego w sprawie nie zbadano. Zdaniem Sądu, w toku postępowania administracyjnego organy celne nie dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych, czy sporne towary mają charakter artykułów bożonarodzeniowych "z pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu 9505 10 90. Organy nie ustaliły charakteru towarów ocenianych pod względem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", to jest czy towary te mają wartość dekoracyjną i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a ponadto czy produkty te są używane w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Takie działanie naruszało art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
Zdaniem Sądu I instancji organy celne błędnie uznały, że skoro przedmiotowe towary są objęte kodem 6702 90 00, to nie było potrzeby ustalenia, czy towary te mają charakter artykułów świątecznych w rozumieniu kodu 9505 10 90. Takie stanowisko mogłoby prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS). Gdyby przyjąć stanowisko organu, to mogłoby się okazać – mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych – że trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 10 90 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację zarówno z prawnego, jak i gospodarczego uzasadnienia.
Z powyższych względów Sąd I instancji uznał za zasadny również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 301 z dnia 31 października 2006 r., str.
1) poprzez błędną interpretację pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianych towarów. Błędna wykładnia polegała na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.
W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej "p.p.s.a."). Jednocześnie Sąd stwierdził, że z uwagi na to, iż artykuły bożonarodzeniowe, o których mowa w sprawie, mają charakter towarów sezonowych, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Święta Bożego Narodzenia w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na te towary.
Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz kosztami zastępstwa procesowego.
Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – przez błędną wykładnię przepisów działu 67 Wspólnej Taryfy Celnej oraz niewłaściwe zastosowanie reguły 1 ORINS.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że sugerowana przez Sąd klasyfikacja spornych towarów wynikająca z ich przeznaczenia jest niemożliwa i niezgodna z zasadami taryfikacji, to jest regułą 1 ORINS. Powołana przez skarżącego i Sąd I instancji reguła 3c ORINS jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Przedmiotowe towary są z brzmienia objęte zastosowaną przez organy celne pozycją 6702. Pozycja ta w sposób szczegółowy określa towar, co sprawia, że ma pierwszeństwo przed pozycją 9505, określającą towar w sposób ogólny.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje podjęcie czynności w celu ustalenia charakteru przedmiotowych towarów, to jest czy mają one charakter sezonowy. Przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową tylko jeśli tak stanowi Taryfa celna, co w odniesieniu do spornych towarów nie ma miejsca.
W. G. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W dacie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedsiębiorcę – [...] listopada 2007 r. – obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z dnia 31 października 2006 r., str. 1). Zasadą określoną w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) jest obowiązek klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej według tych reguł. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.) Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów.
TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami.
Jak wyżej wskazano, klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ORINS, przy uwzględnieniu uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1).
Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.
Mając na uwadze tak określone ramy prawne rozstrzyganej sprawy, stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej jest trafny.
Klasyfikowany przez organy celne towar to sztuczne gałązki i główki poinsecji.
W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 Taryfy celnej. Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".
Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Jest oczywiste, że omawiany towar, mając na uwadze jego opis umieszczony w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu.
Podkreślić należy, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to dla omawianych towarów ta właśnie klasyfikacja celna jest jedyną możliwą, a więc prawidłową.
W tym stanie rzeczy, stanowisko Sądu I instancji co do możliwości zaklasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505 uznać należy za wadliwe. Wskazać należy, że ów kod obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie zaś z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);
- 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;
- 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;
- 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.
Wskazany wyżej opis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 Taryfy towaru w postaci gałązek i główek poinsecji nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której – wprost, zgodnie z jej brzmieniem – omawiany towar należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".
Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenie prawa materialnego, podzielić należy pogląd organu administracji, że właściwości spornych towarów są wystarczające dla określenia prawidłowego kodu Taryfy celnej i przypisania właściwej stawki celnej. Nie zachodzi więc potrzeba czynienia dalej idących ustaleń w sprawie, a tym samym stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy administracji celnej przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w zakresie prawidłowości zakwalifikowania towarów do kodu 6702 90 00, w istocie nie miało miejsca.
Taryfikacja towarów tego typu co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była już wprawdzie przedmiotem rozważań NSA (np. w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 471/09). Wówczas powodem uchylenia wyroków Sądu I instancji było jednak stwierdzenie, że organy, a następnie WSA, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 WTC wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu WTC. W sprawach tych sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone oceną co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W tym przypadku tymczasem – zdaniem składu orzekającego NSA – organ rozważył możliwość zastosowania kodu 9505 w sposób poddający się kontroli.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a jego uwzględnienie zobowiązuje do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 188 p.p.s.a. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę W. G. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.