Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 100/08, oddalił skargę S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] maja 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek S. J. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 4.409,00 zł w związku z nabyciem na terytorium Litwy samochodu osobowego marki Mazda 626, numer nadwozia [...], rok produkcji 2002, wraz z korektą deklaracji z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego w wysokości 0,00 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] października 2007 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie 4.409,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 3.211,00 zł oraz zarządził zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.
Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-313/05 wskazał, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Prawo to jest natomiast naruszane w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. "Rezydualna kwota podatku" winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy.
Organ odwoławczy podkreślił, że miarodajnym źródłem do ustalenia wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń, przyjmując najniższe notowanie podobnego samochodu znajdujące się w katalogu Info-Ekspert.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego.
Sąd I instancji odwołując się do wyroku ETS w sprawie C-313/05 uznał za zasadne przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu. Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. W sytuacji gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości.
Sąd I instancji stwierdził, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu, a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. W ocenie WSA w B. przyjąć należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, że kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Według Sądu, dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Oznacza to, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędnym jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce. Wyjaśniono, że pozwala to na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.
Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że gdyby dziś kupił samochód zapłaciłby podatek wyliczony od wartości transakcyjnej. Sąd I instancji wyjaśnił, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego obowiązywał inny stan prawny, niż obecnie. Przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. został zmieniony z dniem 1 grudnia 2006 r., w szczególności uchylono jego ust. 2, a m.in. na gruncie tej regulacji znajdowała zastosowanie w przedmiotowej sprawie interpretacja dokonana przez ETS w wyroku w sprawie C-313/05.
S. J. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia, ewentualnie przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa podobnego pojazdu w Polsce, a zwrotowi podlega jedynie ta część podatku akcyzowego, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, tj. kwota ujęta w umowie (na fakturze).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 dotyczy stawki podatku akcyzowego, która została zakwestionowana, a nie podstawy opodatkowania. W ocenie strony, wartość podatku akcyzowego należy wyliczyć jako iloczyn stawki akcyzy 3,1% i ceny transakcyjnej. Nie powinna ona przekraczać kwoty stanowiącej iloczyn obowiązującej stawki akcyzy i wartości rynkowej pojazdu.
Powołując się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, skarżący podkreślił, że podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w B., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżący oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a zatem można uznać, że nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej sprowadza się do uznania przez skarżącego, że w świetle treści art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, tj. kwota ujęta w fakturze, a nie wartość rynkowa podobnego pojazdu w Polsce.
Przystępując do oceny tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Już z tego powodu zarzut skarżącego nie mógł się obronić.
Wskazać jednak należy, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.
Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.
Zgodnie ze stanowiskiem ETS, art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.
ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał za nieusprawiedliwiony wskazany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego - art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że stanowisko zaprezentowane wyżej, jest zbieżne z linią orzecznictwa Sądów administracyjnych pierwszej instancji, które przykładowo zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1827/08). Taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak prezentowany w tych orzeczeniach, został również odzwierciedlony w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w jej art. 3.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na odstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).