Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 835/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 247/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 3 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] – dalej: skarżący, podatnik lub stron – przemieścił samochód osobowy marki CITROEN C6 o nr nadwozia [...] z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Skarżący nie złożył deklaracji AKC-U oraz nie zapłacił podatku akcyzowego. Wysokość podstawy opodatkowania zawarta w fakturze zakupu znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodu osobowego. Wobec powyższego organ określił wysokość podstawy opodatkowania z zastosowaniem katalogu EurotaxGlass's.

Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie decyzją z 2 listopada 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C6 w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 3 stycznia 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą tylko do transportu towarowego. Przy pozycji 8704 nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże mogą również przewozić towary. W sprawie strona nabyła samochód osobowy, co wynikało z faktury zakupu pojazdu (samochód typu sedan Carroserie Berline); pisma przedstawiciela na Polskę producenta samochodu osobowego tj. Citroen Polska, informującego, iż samochód został wyprodukowany, jako osobowy.

Nadto z dokumentacji technicznej przekazanej od przedstawiciela producenta, dotyczącej pojazdu wynika, że pojazd wyprodukowany został, jako 4 drzwiowy, ze skórzaną tapicerką, siedzenie tylne-kanapa dzielona składana, podłokietnik tylny, 4 głośniki przednie, 4 głośniki tylne, szyby tylne podnoszone elektrycznie, ogrzewane fotele I i II rzędu, klimatyzacja automatyczna. System EurotaxGlass's po wpisaniu nr VIN pojazdu wskazuje pojazd, jako samochód o cechach pojazdu osobowego typu sedan. Tym samym przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703.

Organ II instancji wskazał, że dokumentacja dowodowa samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ I instancji, jako dowody w sprawie. Jednakże przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.) nakazują klasyfikowanie wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Powyższe uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany, jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany, jako samochód osobowy. Ewentualne przeróbki dokonane w samochodzie nie mogą stanowić o nabyciu wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego.

W ocenie organu odwoławczego sporny samochód nie był pojazdem ciężarowym, zatem w myśl art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Po stwierdzeniu, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości takiego samochodu na rynku krajowym, wezwano podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jego niższą wartość. Podstawa opodatkowania wynikająca z faktury zakupu wynosiła [...] zł natomiast średnia wartość rynkowa samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EurotaxGlass's wynosi [...] zł. Ponadto organ I instancji dokonał weryfikacji wartości samochodów Citroen C6 z lat produkcji 2007-2011 oferowanych do sprzedaży we francuskich portalach sprzedażowych.

Wśród ogłoszeń dotyczących sprzedaży, były pojazdy w stanach technicznych zarówno dobrych jaki i posiadające usterki bądź uszkodzenia. Jak wynika z tej analizy oferty sprzedaży pojazdu marki Citroen C6 rok produkcji 2009 wahały się w przedziale 7.000-15.900 euro. Nie znaleziono żadnej zbliżonej cenowo oferty do tej za jaką strona dokonała zakupu. Analiza ofert była dokonywana dla samochodów na dzień prowadzenia postępowania a więc samochodów starszych (aktualnie siedmioletni pojazd) aniżeli ten, który został zakupiony w 2010 r. (wówczas pojazd był jednoroczny) pomimo tego oferty sprzedaży były dużo wyższe niż kwota zawarta w fakturze zakupu. Ponadto strona w 2010 r. pojazd zakupiła za ok. [...] zł, zaś po czasie użytkowania w 2012 r. sprzedała go za kwotę [...] zł.

Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że organ oparł się przede wszystkim na dokumentacji technicznej pozyskanej od producenta, z której wynika, że sporny pojazd był wyprodukowany, jako samochód osobowy typu hatchback 4 drzwiowy, ze skórzaną tapicerką, posiadał siedzenie tylne-kanapę dzieloną składaną, podłokietnik tylny, 4 głośniki przednie, 4 głośniki tylne, szyby tylne podnoszone elektrycznie, ogrzewane fotele I i II rzędu, klimatyzację automatyczną. Ponadto system EurotaxGlass's po wpisaniu nr VIN pojazdu wskazuje, że jest to pojazd o cechach samochodu osobowego typu sedan. Klasyfikacja pojazdu samochodowego typu sedan do poszczególnego kodu CN potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód CITROEN C6 w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego.

Sąd I instancji podał, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, iż pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów u.p.a. zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Dlatego też klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu, jako samochód ciężarowy.

Sąd podniósł, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do ww. pozycji. Wskazuje ona, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej.

WSA zauważył, że późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymał cechy - co wynika z pisma przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu w kraju [...] w Warszawie - które decydowały o jego zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu.

W ocenie Sądu kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej na rynku krajowym, a także na rynku francuskim. Skarżący zadeklarował, jako podstawę opodatkowania spornego pojazdu, który w dacie zakupu był pojazdem jednorocznym, kwotę [...] zł. Tymczasem organ I instancji w 2016 r. dokonał weryfikacji wartości siedmioletnich samochodów Citroen C6 rok produkcji 2009 i stwierdził, ze wahały się w przedziale 7.000-15.900 euro.

Zatem oferty sprzedaży były dużo wyższe niż kwota zawarta w fakturze zakupu. Ponadto o tym, że kwota wskazana prze stronę jest zaniżona, świadczy również okoliczność, że strona w 2010 r. pojazd zakupiła za ok. [...] zł, zaś po czasie użytkowania w 2012 r. sprzedała go za kwotę [...] zł. Organ analizował oraz miał na uwadze dowody przedłożone przez stronę skarżącą w postaci faktury i oświadczenia, że pojazd był samochodem zalanym i zdekompletowanym.

Sąd I instancji podkreślił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód był samochodem używanym, a informacji o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu brak jest przedstawionych przez stronę w dokumentach. Jedynie na fakturze zakupu pojazdu, przedstawionej dopiero na etapie postępowania odwoławczego znajduje się odręczna informacja, że samochód był zalany. Potwierdził to skarżący podczas swoich zeznań w dniu 15 czerwca 2016 r. Wskazał on także na brak tylnej kanapy, brak szyb za I rzędem siedzeń, tapicerek bocznych. Okoliczności te w pisemnym oświadczeniu złożonym 15 lutego 2016 r. potwierdził świadek [...]. Dokumenty powyższe podlegały ocenie organu celnego, która nie była dowolna, zaś wysnute z niej wnioski były logiczne i zrozumiałe. W tej sytuacji organ odwoławczy opierając się na systematyce programu wyceny pojazdów EUROTAXGLASS’S, wskazał, iż pojazd winien być zakwalifikowany do poziomu zużycia jako "zły" i określił kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem korekty w łącznej kwocie [...] zł, ze względu na brak tylnej kanapy - [...] zł i ze względu na stan pojazdu - [...] zł, przyjmując kwotę bazową według wyceny nr [...] w wysokości [...] zł, co po uwzględnieniu korekt dało kwotę [...] zł, a po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zobowiązanie w podatku akcyzowym do zapłaty w wysokości [...]zł.

Sąd podał, że skarżący nie udowodnił dlaczego obniżył wartość rynkową pojazdu do kwoty [...] zł. Na obniżenie wartości rynkowej nie mogły też wpłynąć okoliczności w postaci zalania pojazdu, czy braków tylnej kanapy, szyb, tylnej tapicerki faktury. Podatnik nie przedstawił rachunków, z których wynika jakakolwiek naprawa samochodu, której koszt byłby większy niż przyjęte przez organy korekty. Tymczasem w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a., podatnik albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy ma wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z treści ww. przepisu wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi, bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru.

Zdaniem WSA zaskarżona decyzja nie narusza art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). Organ nie poprzestał na zapisie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że samochód został zarejestrowany, jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią, albowiem zwrócił się do producenta, od którego otrzymał informację, że samochody CITROEN C6 produkowane były z nadwoziem AA tj. sedan. Sporny samochód posiadał cechy samochodu osobowego, zatem zasadnie został zakwalifikowany do CN 8703. Organ miał prawo poprzestać na wycenie w oparciu o system EUROTAX, nie dokonując ustaleń, co do przeprowadzonego remontu w Niemczech, gdyż to na stronie ciążył obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność wskazania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Strona na żądanie organu nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących przeprowadzonych napraw lub dokonanych stałych zmian w samochodzie.

Sąd wskazał, że organ uwzględnił złożone 15 lutego 2016 r. pisemne zeznanie świadka [...] (k. 27-28). Jest ono zbieżne z zeznaniem strony. Zatem słusznie powiadomił świadka [...], o odwołaniu przesłuchania. Tym bardziej, że zaproponowany dowód miał być przeprowadzony na okoliczności potwierdzone przez stronę i świadka [...], mimo wielokrotnych zeznań nie stawiał się na przesłuchanie.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Względnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. Przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
2. 1. art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, nierozpoznanie wszystkich zarzutów oraz twierdzeń skargi, w tym argumentu, iż pojazd w dacie przemieszczenia na terytorium RP spełniał wszystkie kryteria określone kodem kodem CN 8704 Nomenklatury Scalonej dla pojazdu ciężarowego i nie mógł być przedmiotem opodatkowania, a nadto oparcie ustaleń w sprawie w sposób dowolny i na błędnie ocenionym materialne dowodowym, co spowodowało oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo, iż narusza ona w sposób rażący przepisy prawa procesowego jak i materialnego oraz podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej;
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1 i art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 o.p. poprzez:
4. - pominięcie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w rezultacie, czego Sąd błędnie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jest kompletny i prawidłowo rozpatrzony,
5. - pominięcie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywiście sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
6. - oparcie ustaleń w zakresie wyglądu, cech oraz wartości spornego pojazdu w sposób sprzeczny niż wynika to z twierdzeń strony i zeznań świadka [...],
7. - błędnym uznaniu, iż pojazd nabyty przez Skarżącego marki CITROEN C6 był pojazdem osobowym a nie ciężarowym, o czym świadczy okoliczność, iż spełniał on wszystkie wymagania określone dla samochodów ciężarowych kodem CN 8704 Nomenklatury Scalonej,
8. - zaniechaniu przeprowadzenia niezbędnego w sprawie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika tj. z zeznań w charakterze świadka [...], choć na podatniku spoczywał ciężar wykazania, iż istnieje uzasadniona przyczyna, dla której wartość zakupionego pojazdu odbiega od rynkowej - zgodnie z przepisem art. 104 ust. 8 u.p.a. i wniosek dowodowy został złożony celem realizacji obowiązku wynikającego z powołanej regulacji;
9. II. Przepisów prawa materialnego tj.:
10. a) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu i błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania, jako pojazdu osobowego,
11. b) art. 104 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspóinotowego nabycia samochodu osobowego nie jest kwota, jaką strona zobowiązana była zapłacić za pojazd, lecz wartość rynkowa tego pojazdu o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. ustalona na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a.
12. c) art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne określenie średniej ceny rynkowej pojazdu, choć strona wskazała uzasadnione przyczyny, dla których wartość pojazdu odbiegała od średnich stawek rynkowych.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna może zostać oparta na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach wspomnianych podstaw autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepisy, które znajdowały zastosowanie w sprawie lub powinny zostać zastosowane, a zostały pominięte przez wojewódzki sąd administracyjny lub organy administracji.

Jako, że w skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie, jej autor oparł swoje zarzuty na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., jako pierwszy winien podlegać rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów procesowych, ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu fatycznego można trafnie zastosować przepisy prawa materialnego. Jednakże uwzględniając treści podniesionych zarzutów oraz z uwagi na ich komplementarny charakter Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że winny one być rozpoznane łącznie.

Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z kolei art. 100 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast art. 3 ust. 1 - 2 u.p.a. określa, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), przy czym zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dokonując wykładni norm wynikających z tych przepisów, Sąd I instancji przyjął, iż: 1) związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, 2) uznanie danego pojazdu za wyrób akcyzowy w postaci samochodu osobowego wymaga oceny, czy pojazd ten podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703, 3) do wspomnianej pozycji są klasyfikowane pojazdy "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przy czym pojazdy takie mogą być poza tym wykorzystywane do przewozu towarów, 4) klasyfikacja towaru do określonej kategorii musi odbywać się według obiektywnych reguł, a nie tylko ze względu na (niedające się ostatecznie przewidzieć) przeznaczenie towaru, jakie może nadać mu ostateczny nabywca, 5) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie uwzględnił zarówno treść przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704, a także treść not wyjaśniających odnoszących się do tych pozycji. Klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 wymaga ustalenia, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, o czym muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Wprawdzie trafnie strona skarżąca wywodzi, że ocena, czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, odnosi się do stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, niemniej jednak na ogół główne przeznaczenie pojazdu (zwłaszcza poprzez zastosowanie określonej konstrukcji samochodu) nadaje w trwały sposób producent auta. Istotne jest natomiast to, czy i ewentualnie w jakim zakresie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu po jego wyprodukowaniu, a przed datą powstania obowiązku podatkowego, bowiem takie okoliczności mogłyby skutkować zmianą zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Z tego względu dla ustalenia, czy pojazd w dacie powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie ma znaczenia ówczesny sposób wykorzystywania tego pojazdu, lecz jego cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia, świadczące o tym, że samochód ten może służyć bardziej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Jak już wcześniej wskazano, prawidłowa wykładnia wspomnianych norm prawa materialnego determinowała zakres ustaleń faktycznych, jakie w sprawie należało poczynić, aby możliwe było zastosowanie wskazanych norm materialnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie uznał w niniejszej sprawie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, organy - bez naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (który określa, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) oraz art. 191 i art. 198 § 1 o.p. - przeprowadziły dowody (m.in. zeznanie świadka [...]).

Z danych zawartych w zgromadzonych dokumentach związanych z nabyciem pojazdu m.in. faktury zakupu pojazdu, jednoznacznie wynika, że jest to samochód typu sedan ([...]). Jednocześnie przedstawiciel na Polskę producenta tego samochodu tj. [...] poinformował, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, co potwierdza dokumentacja techniczna. Pojazd wyprodukowany bowiem został jako 4 – drzwiowy, ze skórzaną tapicerką, siedzenie tylne-kanapa dzielona, podłokietnik tylny, 4 głośniki przednie, 4 głośniki tylne, szyby tylne podnoszone elektryczne, ogrzewane fotele pierwszego i drugiego rzędu, klimatyzacja automatyczna.

Ponadto system EurotaxGlass's po wpisaniu nr VIN pojazdu wskazuje ten pojazd jako pojazd o cechach samochodu osobowego. Wymienione ustalenia faktyczne w sposób jednoznaczny dowodzą, że samochód będący przedmiotem sporu został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta, tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Przy czym za trafne należy uznać stanowisko, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jak samochodu ciężarowego nie stanowiły zmian konstrukcyjnych, które pozbawiały ten pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zmiany te miały charakter czasowy i w momencie powstania obowiązku podatkowego nie wyłączały go z kategorii pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację samochodu do pozycji CN 8703. Nie można zatem zarzucić Sądowi I instancji, że zebrany materiał dowodowy nie został przez organ wszechstronnie oceniony, jak tego wymaga art. 187 § 1 o.p.

Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że z niepodważonych skutecznie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Trafnie zatem WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że pojazd ten w dacie powstania obowiązku podatkowego był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. (z uwzględnieniem - na mocy art. 3 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym - postanowień Nomenklatury Scalonej). Nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu było zatem przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), zaś obowiązek podatkowy powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Przy tym w sprawie ustalono, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód był samochodem używanym, a informacji o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu brak jest w dokumentach przedstawionych przez stronę. Jedynie na fakturze zakupu pojazdu, przedstawionej dopiero na etapie postępowania odwoławczego znajduje się odręczna informacja, że samochód był zalany. Potwierdził to skarżący w protokole przesłuchania z 15 czerwca 2016 r. Wskazał także na brak tylnej kanapy, brak szyb za I rzędem siedzeń, tapicerek bocznych. Okoliczności te w pisemnym oświadczeniu złożonym 15 lutego 2016 r. potwierdził [...]. Dokumenty powyższe, jako składające się na materiał dowodowy sprawy, podlegały ocenie organu celnego, która nie była dowolna, zaś wysnute z niej wnioski były logiczne i zrozumiałe. Jak już wskazano wyżej fakty dotyczące zakupu pojazdu zostały przedstawione przez stronę w dniu 15 czerwca 2016 r. w trakcie przesłuchania, zatem nie było konieczności przesłuchania w charakterze świadków: [...] na te same okoliczności.

WSA w Gliwicach trafnie wskazał, że skarżący nie udowodnił dlaczego obniżył wartość rynkową pojazdu do kwoty [...] zł. Podatnik nie przedstawił rachunków, z których wynika jakakolwiek naprawa samochodu, której koszt byłby większy niż przyjęte przez organy korekty.

W zakresie objętym postępowaniem podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest albo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (z tym zastrzeżeniem, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy albo, gdy samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został on zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego – kwota odpowiadająca wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.a.).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że celem powołanej regulacji nie jest ani utrudnianie obrotu samochodami osobowymi, ani też unifikowanie cen, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżeniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia opłat i podatków. W świetle przywołanych przepisów, dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, a w konsekwencji też sprawy, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Ich równoczesne zaistnienie nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przyczyna" to "czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek", natomiast "uzasadniony" to "oparty na obiektywnych racjach, podstawach".

Zatem uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odczytując natomiast zwrot "znacznie odbiega" należy wskazać, że według SJP PWN "znacznie" to "w znacznym stopniu, o wiele, bardzo; wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny", zaś "odbiega" znaczy tyle, co "być dalekim od czegoś; różnić się".

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu ukształtowanej w danym okresie na krajowym rynku samochodowym jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabytego samochodu lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość samochodu. W przeciwnym razie uznać należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Skarżący kasacyjnie jako przyczynę obniżenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a zarazem podstawy opodatkowania, wskazał na jego zalanie. Jednakże informacji o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu brak jest w dokumentach przedstawionych przez stronę. Jedynie na fakturze zakupu pojazdu, przedstawionej dopiero na etapie postępowania odwoławczego znajduje się odręczna informacja, że samochód był zalany. Potwierdziła to strona skarżąca w protokole przesłuchania. Wskazała ona także na brak tylnej kanapy, brak szyb za I rzędem siedzeń, tapicerek bocznych. Okoliczności te w pisemnym oświadczeniu potwierdził świadek. Dokumenty powyższe, jako składające się na materiał dowodowy sprawy, podlegały ocenie organu celnego. Organ odwoławczy opierając się na systematyce programu wyceny pojazdów EurotaxGlass's, wskazał, iż pojazd winien być zakwalifikowany do poziomu zużycia jako "zły" i określił kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem korekty w łącznej kwocie [...] zł, ze względu na brak tylnej kanapy - [...] zł i ze względu na stan pojazdu - [...] zł, przyjmując kwotę bazową według wyceny nr [...] w wysokości [...] zł, co po uwzględnieniu korekt dało kwotę [...] zł, a po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zobowiązanie w podatku akcyzowym do zapłaty w wysokości [...] zł.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że skarżący nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego dokonanie napraw pojazdu przed jego zbyciem. Tym samym organ podatkowy właściwie uznał zaistnienie przesłanek "bez usprawiedliwionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega", o jakich mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., co obligowało organ do podwyższenia podstawy opodatkowania i obliczenia zobowiązania podatkowego w należytej wysokości.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, iż przepis ten przewiduje, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt II OSK 1580/11), a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014r. sygn. akt II GSK 1560/12), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide: wyrok NSA z dnia 11 września 2012r. sygn. akt I OSK 1234/12; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012r. sygn. akt II OSK 2395/10). Na żadną z powyższych okoliczności nie powołał się autor skargi kasacyjnej. Nie jest zatem trafnie postawiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Nadto z ww. regulacji wynika, iż Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W takim też zakresie Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działań organów celnych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w żadnym razie nie wykazał, aby w jakiejkolwiek części Sąd I instancji powyższym regułom uchybił. Nie stanowi zaś naruszenia tego przepisu ogólny brak akceptacji skarżącego kasacyjnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)