Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 836/16

Uzasadnienie

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., V SA/Wa 1130/15, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę L. L. [...], (dalej: "Strona", "Skarżący kasacyjnie", "STW", "Podatnik", "Przedsiębiorca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r.

2. W rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej u Podatnika przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w okresie od 9 maja 2012 r. do 5 grudnia 2012 r. Zakres kontroli obejmował m.in. prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami energetycznymi w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: kwiecień 2009 r. w wysokości 55 374,00 zł; wrzesień 2009 r. w wysokości 143 653,00 zł; październik 2009 r. w wysokości 259 600,00 zł, grudzień 2009 r. w wysokości 30 998,00 zł, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika jako zarejestrowanego handlowca – numer akcyzowy zarejestrowanego handlowca: [...].

3. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2014 r., uznając odwołanie Strony za bezzasadne. Podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji organów celnych stanowi ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: u.p.a. regulująca opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m.in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym – dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/1000 litrów. W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2047,00 zł/1000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, iż oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny; podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Zgodnie z ust. 2 niniejszego artykułu obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych.

1. 3.1. Zdaniem organu, w zaistniałym stanie faktycznym nabyty wewnątrzwspólnotowo smar plastyczny ciekły TPS-100 nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), gdyż spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 2 (d) i 2 (f) i winien być zaklasyfikowany do olejów ciężkich opałowych. Potwierdzeniem tego są odpowiednie zapisy w wykładni Wspólnej Taryfy Celnej, czyli w komentarzu zawartym w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", opublikowanych w Dz.Urz. WE C 133 z dnia 30.05.2008 r. Z not tych wynika, że w odniesieniu do podpozycji 2710 19 71 do 2710 19 99 oleje smarowe; pozostałe oleje, iż podpozycje te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 (d) do niniejszego działu, pod warunkiem że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 (e) (oleje napędowe) lub 2 (f) (oleje opałowe) do niniejszego działu. W związku z tym, jeżeli wyrób może zostać zaklasyfikowany do oleju opałowego, to nie może być on jednocześnie zaklasyfikowany do olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99.Takie rozumowanie jest zgodne z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z której m.in. wynika (...), że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag oraz z regułą 6 ORINS, z której m.in. wynika "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich (...)." Przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji HS 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "olejów opałowych". Nadto z akt sprawy wynika, iż smar plastyczny ciekły TPS-100 nie jest przeznaczony do przeprowadzania procesu specyficznego (podpozycja 2710 19 51), ani do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 19 51 (podpozycja 2710 19 55), ale jest stosowany do innych celów (w przemyśle cementowym, budowlanym, zakładach ceramicznych jak i w rolnictwie).

1. 3.2. Dokonując przyporządkowania towaru do właściwej grupy w ramach podpozycji HS 2710 19, a następnie do właściwego kodu CN, Dyrektor Izby Celnej w W. wziął pod uwagę fakt, iż zgodnie ze sprawozdaniem z badań nr [...] z dnia 6 maja 2009 r., zawartość siarki w badanej próbce wynosi 0,236 [%m/m].

1. 3.3. Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego smar plastyczny ciekły TPS-100 nabyty przez Podatnika wewnątrzwspólnotowo i dostarczony w ramach udzielonego zezwolenia na prowadzenie działalności w formie zarejestrowanego handlowca w dniu 17 kwietnia 2009 r. w ilości 25 772 kg (co przy uwzględnieniu gęstości – 848 kg/m3 odpowiada 30 391,51 litrom), jest olejem ciężkim opałowym, gdyż spełnia uwagę dodatkową 2 lit. "d" i "f" do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, i należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 61, który powinien być znakowany i barwiony. W związku z faktem, iż wyrób ten był nieznakowany i niebarwiony, to w takim przypadku dla tego wyrobu właściwa jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów

1. 3.4. Co do opodatkowania towaru o nazwie olej bazowy – smarowy, to zdaniem organu należało zauważyć, iż w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu o nazwie Gesamt-Basisschmieröl CN: 2710 19 99 i Gesamt-Basisschmieröl B CN: 2710 19 99 z niemieckiej firmy [...], D 12043 Berlin [...], D 10707 Berlin. Z przedstawionych do kontroli dokumentów, zdaniem organu wynika, iż całość zakupionego wyrobu o nazwie Gesamt-Basisschmierol CN: 2710 19 99 i Gesamt-Basisschmierol B CN: 2710 19 99 była przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do litewskiej firmy [...] jako wyrób o nazwie olej bazowy, olej bazowy-smarowy o kodzie CN 2710 19 99, również poza procedurą zawieszenia akcyzy na podstawie 15 faktur sprzedaży. Do faktur tych dołączono dokumenty CMR, z których między innymi wynika, iż towar był załadowany w miejscu prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej, tj. S., ul. [...]. Na fakturach, dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako sprzedający widnieje niemiecka firma [...], natomiast jako kupujący – Podatnik, a jako warunki dostawy wskazano – S.

1. 3.5. Organ wskazał, że olej bazowy oraz olej bazowy-smarowy został nabyty poza procedurą zawieszenia akcyzy, jak również nie został wprowadzony do składu podatkowego prowadzonego przez Podatnika (brak jest jego ujęcia w ewidencji składu podatkowego) oraz nie był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca (brak jest jego ujęcia w ewidencji zarejestrowanego handlowca). Ponadto, Podatnik nie wykazał tych nabyć w deklaracjach dla podatku akcyzowego i odpowiednich załącznikach (informacjach) do nich, zarówno dla składu podatkowego, jak i zarejestrowanego handlowca składanych za odpowiednie objęte kontrolą miesiące 2009 r., jak również w uproszczonej deklaracji akcyzowej AKC-U, a zatem nie dochował warunków nałożonych powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99. Zatem opodatkowaniu akcyzą – na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. – podlega 423 313 litrów oleju występującego pod nazwą olej bazowy oraz olej bazowy-smarowy zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., tj. stawki w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów.
2. 4. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, który uznał ją za bezzasadną.
3. 4.1. Sąd w pierwszej kolejności rozpatrywał kwestię dotyczącą określenia przez organ wysokości podatku po upływie terminu przedawnienia i nie stwierdził w tej kwestii naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "o.p." lub "Ordynacja podatkowa".

1. 4.2. Odnosząc się do spornej między stronami kwestii, tj. czy organy prawidłowo dokonały zmiany klasyfikacji smaru plastycznego ciekłego TPS-100 o kodzie CN 2710 19 99 na olej opałowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy o kodzie CN 2710 19 61, Sąd I instancji po analizie stanu faktycznego sprawy w tym badań laboratoryjnych wyrobu, oraz stanu prawnego doszedł do przekonania, iż stanowisko organów jest prawidłowe.

Sąd I instancji stwierdził również, iż Laboratorium Celne w K., które prowadziło badania próbki towaru i sporządziło sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 6 maja 2009 r. (karta 709 akt admin.) posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 656 (patrz: http://www.pca.gov.pl/zakresy/AB/AB%20656.pdf), uzyskany z dniem 20 października 2005 r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025). W ocenie Sądu I instancji badania laboratoryjne nie budzą zastrzeżeń i w zaistniałym stanie faktycznym nabyty wewnątrzwspólnotowo smar plastyczny ciekły TPS-100 nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), gdyż spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 2 (d) i 2 (f) i winien być zaklasyfikowany do olejów ciężkich opałowych.

4.3. Odnośnie zaś zarzutu, co do oleju smarowego i bazowo-smarowego, iż przedmiot opodatkowania był jedynie przewożony przez Polskę w tranzycie – ze zmianą środka transportu – to zdaniem Sądu również nie zasługiwał on na uwzględnienie. Sąd podzielając ustalenia poczynione przez organ stwierdził, że nie można zarzucić organom, iż nieprawidłowo określiły obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo wywiódł, że doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży między tylko wskazanymi podmiotami, tzn. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego między niemiecką firmą [...] a Podatnikiem.

Reasumując Sąd I instancji, podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż opodatkowaniu akcyzą podlega 423 313 litrów oleju występującego pod nazwą olej bazowy oraz olej bazowy-smarowy zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 z zastosowaniem stawki w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów, a Skarżący w okresie od września do grudnia 2009 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu, od którego nie wykazał i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego we wskazanej w decyzji wysokości, a tym samym organ prawidłowo określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za te okresy.

1. 4.5. Dokonana przez Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji skłoniła do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa.
2. 5. Strona Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 5.1. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
4. 5.1.1. Zarzuty dotyczące TPS-1OO wykorzystanego na cele nieopałowe: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj.:
5. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Warszawie nie wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrania całości materiału dowodowego koniecznego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie oraz nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności:
6. – nie przeprowadzenia badań laboratoryjnych pozwalających wykluczyć klasyfikację wyrobu jako smaru plastycznego,
7. – przyjęcia niezgodnie z zebranym materiałem dowodowym, że nabyty smar plastyczny był przeznaczony do celów opałowych lub napędowych i w konsekwencji przyjęcie wadliwej klasyfikacji wyrobu jako oleju opałowego CN 2710 19 61;

1. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 5.2.1. Art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. poprzez:
3. – niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy Skarżący na podstawie dokumentów od producenta wyrobu nie miał podstaw aby dokonać jego zabarwienia, a w konsekwencji niedostrzeżenie, iż zakładając hipotetycznie, że klasyfikacja wyrobu TPS – 100 jako smaru plastycznego byłaby kwestionowana, to właściwą stawką powinna być (i) stawka 0, a więc stawka właściwa dla smarów plastycznych lub (ii) co najwyżej stawka 1180 zł/1000 litrów, a więc stawka dla najwyżej opodatkowanych akcyzą środków smarnych, tj. olejów smarowych, ponieważ to te produkty, zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, stanowią produkty równoważne.

1. 5.3. Zarzuty dotyczące TPS-100 przeznaczonego na cele opałowe: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:
2. 5.3.1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:
3. – nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Warszawie niewyjaśnienia stanu faktycznego i niezebrania całości materiału dowodowego koniecznego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenia badań laboratoryjnych pozwalających wykluczyć klasyfikację wyrobu jako smaru plastycznego i w konsekwencji przyjęcie wadliwej klasyfikacji wyrobu jako oleju opałowego CN 2710 19 61; alternatywnie, w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów:
4. 5.3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 5.3.2.1. Art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym poprzez:
6. – niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy Skarżący na podstawie dokumentów od producenta wyrobu nie miał podstaw aby dokonać jego zabarwienia, a w konsekwencji niedostrzeżenie, iż zakładając hipotetycznie, że klasyfikacja wyrobu TP-100 jako smaru plastycznego byłaby kwestionowana, to właściwą stawką powinna być stawka 232 zł/1000 litrów, a więc stawka właściwa dla pozostałych paliw opałowych, wykorzystywanych do celów opałowych, ponieważ to te produkty, zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, stanowią produkty równoważne.

1. 5.4. Zarzuty dotyczące oleju smarowego i oleju smarowego bazowego:
2. 5.4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:
3. – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo że w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: wrzesień 2009 r., październik 2009 r. oraz grudzień 2009 r. wydano już uprzednio decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych (decyzja Naczelnika UC z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]), zaś art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewidują wydawania decyzji co do określenia części zobowiązania podatkowego,
4. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że wydane decyzje organów podatkowych nie rozstrzygają sprawy w całości co do istoty, zaś art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewidują wydawania decyzji co do określenia części zobowiązania podatkowego,
5. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Warszawie nierozpatrzenia całości materiału dowodowego i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym faktur i dokumentów przewozowych, z których nie wskazują, że Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo towar, lecz działała jako pośrednik, a towar był przewożony z Niemiec na Litwę ze zmianą środka transportu,
6. – art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem części akt sprawy w zakresie ustaleń organów podatkowych co do wywozu oleju smarowego i oleju bazowego smarowego, na Litwę i nabycia wewnątrzwspólnotowego,
7. – art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że o nabyciu wewnątrzwspólnotowym można mówić w sytuacji, gdy polski pośrednik jest stroną umowy sprzedaży towaru, lecz transport odbywa się wyłącznie z przeładunkiem na terytorium Polski do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu; alternatywnie, w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów:
8. – art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG2 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wskazanego przepisu i obciążenie podatkiem akcyzowym wyrobów (przemieszczanych z Niemiec oleju bazowego oraz oleju smarowego bazowego), który jak ustaliły organy opuścił terytorium RP i został dopuszczony do konsumpcji w innym kraju członkowskim UE, co pozostaje w sprzeczności z zasadami konsumpcyjności i terytorialności podatku akcyzowego.
9. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
10. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu.

1. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., co oznacza, że Sąd kasacyjny jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., I FSK 1536/11, Lex nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania orzeczenia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

1. 6.3. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Są to oczywiście dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, gdyż odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym rozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Dodać przy tym trzeba, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji mającej na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane, gdyż nie jest uprawniony do uzupełniania bądź też do korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych.

We wniesionej skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, które z uwagi na ich istotę i sposób sformułowania można podzielić na dwie zasadnicze grupy dotyczące: 1. wyrobu TPS-100 przeznaczonego na cele nieopałowe i opałowe oraz 2. oleju smarowego i oleju smarowo-bazowego.

1. 6.7. Co do pierwszej grupy zarzutów dotyczących wyrobu TPS-100 przeznaczonego na cele nieopałowe jak i opałowe zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W takim przypadku zawsze w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem jak już zostało wyżej wskazane, ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone.
2. 6.7.1. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p poprzez: nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Warszawie nie wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrania całości materiału dowodowego koniecznego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie oraz nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności:
3. – nie przeprowadzenia badań laboratoryjnych pozwalających wykluczyć klasyfikację wyrobu jako smaru plastycznego,
4. – przyjęcia niezgodnie z zebranym materiałem dowodowym, że nabyty smar plastyczny był przeznaczony do celów opałowych lub napędowych i w konsekwencji przyjęcie wadliwej klasyfikacji wyrobu jako oleju opałowego CN 2710 19 61.
5. 6.7.2. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, nie znajdują bowiem potwierdzenia w aktach sprawy. Sąd I instancji prawidłowo ocenił ustalenia faktyczne organów orzekających w sprawie, w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., uznając je za wyczerpujące i prawidłowo ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, na podstawie art. 191 o.p. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu I instancji, iż przeprowadzone badania laboratoryjne, były wystarczające do prawidłowej klasyfikacji spornych wyrobów do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w którym to rozporządzeniu w art. 1 ust. 1 i ust. 2 wprost stwierdzono, iż:
6. 1) Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.
7. 2) Nomenklatura Scalona obejmuje:
8. a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,
9. b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,
10. c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Zgodnie z regułą pierwszą tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Reguła 6 wskazuje natomiast, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Ponadto zgodnie z regułą 3, jedynie w przypadku gdy stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób określony w regułach od 3 (a) do 3 (c).

6.7.3. W rozpoznawanej sprawie badania laboratoryjne dowiodły, iż dla produktu TPS-100 określono parametry takie jak: procent destylacji w 250°C, lepkość kinematyczna w 50°C oraz kolor rozcieńczenia C, to zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2 (f) towar ten nie może być objęty kodami CN od 2710 19 71 do 27 10 19 99. Nabyty więc wewnątrzwspólnotowo smar plastyczny ciekły TPS-100 nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), gdyż spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 - 2 (d) i 2 (f) i winien być zaklasyfikowany do olejów ciężkich opałowych tak jak uczyniły to organy i zaakceptował Sąd I instancji.

Bezzasadności wywodów skargi kasacyjnej, na co wskazał również Sąd I instancji, dowodzi dokumentacja zgromadzona w ramach czynności sprawdzających, z której wynika, że 30 082 litrów nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu o nazwie smar plastyczny ciekły TPS-100, zostało bez poddawania go jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), jedynie po zmianie nazwy handlowej na TPS-100 pozostały olej opałowy, sprzedane przez Podatnika jako "pozostałe paliwo opałowe" w dalszym ciągu klasyfikowane do kodu CN 2710 19 31. Z tym stanowiskiem koresponduje jednoznacznie faktura VAT F/09/MA/00020 z dnia 20 kwietnia 2009 r. dokumentująca transakcję sprzedaży 30,082 m3 wyrobu o nazwie TPS-100, opisanego jako pozostały olej opałowy (kod CN 2710 19 99) oraz załączone do niej również jednoznaczne w treści, oświadczenie z tej samej daty o przeznaczeniu przez nabywcę, wyrobu TPS-100 określonego jako pozostały olej opałowy CN 2710 19 99 w ilości (30,082 m3) do celów opałowych.

Z powyższego wynika, iż nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że sprzedawany przez niego smar plastyczny (klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99) nie był oferowany jako paliwo opałowe we wskazanej wyżej ilości jednoznacznie określonej w decyzjach organów.

6.7.4. Wbrew też wywodom skargi kasacyjnej, Laboratorium Celne w K., które prowadziło badania próbki towaru i sporządziło sprawozdanie z badań nr 300000-ILCW-80-331/09/MK z dnia 6 maja 2009 r. (karta 709 akt admin.) posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 656 (patrz: http://www.pca.gov.pl/zakresy/AB/AB%20656.pdf), uzyskany z dniem 20 października 2005 r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025). Ze sprawozdania tego wynika, że przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "olejów opałowych", a Laboratorium Celne w K. posiada akredytację na wszystkie metody badawcze, które mają wpływ na klasyfikację towarów wg kodów CN. Ustalenia powyższe nie są niezgodne z treścią protokołu pobrania próby (karta 712 akt admin.), bowiem – jak wskazano w sprawozdaniu – w wyniku badań laboratoryjnych dla smaru TPS-100 określono parametry takie jak: procent destylacji w 250°C, lepkość kinematyczna w 50°C oraz kolor rozcieńczenia C, a tym samym – zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2 (f) – towar ten nie może być objęty kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. W konsekwencji nabyty wewnątrzwspólnotowo smar plastyczny ciekły TPS-100 winien być zaklasyfikowany do olejów ciężkich opałowych.

6.7.5. Skarżący kasacyjnie, nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest więc przyjąć, że został on ustalony prawidłowo i nie budzi zastrzeżeń. W konsekwencji podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, z którego wynika, że smar plastyczny ciekły TPS-100 nabyty przez Podatnika wewnątrzwspólnotowo i dostarczony w ramach udzielonego zezwolenia na prowadzenie działalności w formie zarejestrowanego handlowca w dniu 17 kwietnia 2009 r. w ilości 25 772 kg, co przy uwzględnieniu gęstości – 848 kg/m3 odpowiada 30 391,51 litrom, jest olejem ciężkim opałowym, gdyż spełnia warunki uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, i należy go zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 61.

Tego rodzaju oleje opałowe zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny; podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych.

1. 6.7.6. W rozpoznawanej sprawie, jak zostało wykazane w postępowaniu podatkowym, w rzeczywistości doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego ciężkiego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 61, który powinien być znakowany i barwiony. W takim stanie faktycznym zastosowanie wbrew wywodom skargi kasacyjnej znajduje art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dokonane ustalenia faktyczne wykluczyły zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 11 i 15 lit. a) u.p.a. Doszło bowiem do użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10a u.p.a. nie spełniających warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia (art. 90 u.p.a.). W takiej sytuacji zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., trafnie zastosowano w sprawie stawkę 1822,00 zł/1000 litrów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał podniesione w tym zakresie, zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 i pkt 15 lit. a) u.p.a.
2. 6.8. Druga grupa zarzutów dotyczących oleju smarowego oraz oleju bazowego –smarowego koncentruje się wokół kwestii określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu o nazwie olej bazowy-smarowy, tj.: naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego WSA w Warszawie zaakceptował wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem faktury i dokumenty przewozowe, wskazują, że w sprawie nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu. Skarżący działał jedynie jako pośrednik, a towar był przewożony z Niemiec na Litwę, ze zmianą środka transportu i w związku z tym Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Z ostrożności procesowej zarzucono również naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG2 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

1. 6.8.1. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić z następujących względów.

1. 6.8.1. Na wstępie tej części rozważań, z uwagi na treść sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, iż postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2017 r., I SA/Po 1060/16, Lex nr 2260510). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., II FSK 743/15, Lex nr 2143267). Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zakres postępowania dowodowego w zakresie objętym drugą grupą zarzutów wyznacza przede wszystkim przepis prawa materialnego art. 2 pkt 9 u.p.a.

Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG2 (Dz.Urz. UE L 2009.9.12) zwana dalej "Dyrektywa 2008/118/WE" nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Na podstawie przepisu przejściowego – art. 47 Dyrektywy 2008/118/WE, Dyrektywa 92/12/EWG2 utraciła moc dopiero od 1 kwietnia 2010 r., co oznacza, że powołana Dyrektywa 2008/118/WE do tej daty nie obowiązywała. W rozpoznawanej sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dotyczy okresów rozliczeniowych: kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r., a więc zastosowanie, znajduje Dyrektywa 92/12/EWG2, która na mocy powołanego wyżej przepisu przejściowego, obowiązywała do 1 kwietnia 2010 r., a której zarzuty skargi kasacyjnej, nie dotyczą. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z art. 183 p.p.s.a. dalsze rozważania w tej kwestii uznać należy za bezprzedmiotowe.

6.8.2. Zgodnie więc z art. 2 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z powyższego wynika, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą jest każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi podlega opodatkowaniu akcyzą. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym – odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (v. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA z 27 lipca 2010 r., I GSK 999/09 i z 18 grudnia 2007 r., I FSK 16/07, a także z 9 sierpnia 2017 r., I GSK 1927/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a więc zarzut środka prawnego dotyczący błędnej wykładni tego przepisu jest chybiony.

6.8.3. Mając na uwadze przedstawioną prawidłową wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 9 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty procesowe powiązane z wykładnią powyższego przepisu, również nie zasługują na uwzględnienie. Podnoszona przez skarżącego kasacyjnie okoliczność, że przemieszczenia nabywanych przez spółkę wyrobów miały charakter tranzytu, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd I instancji trafnie ocenił, że organy orzekające w sprawie, wywiązały się z nałożonych na nie obowiązków procesowych przewidzianych w przepisach o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza aby Sąd I instancji błędnie zaakceptował prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, jasno wynika, że nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych i olejów bazowych-smarowych, nie odbywały się w procedurze tranzytu. Skarżący w żaden sposób ustaleń tych nie podważył, a w szczególności, że wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie miało miejsca w sprawie. Doszło bowiem do faktycznego, fizycznego przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium jednego państwa (Niemiec) na terytorium drugiego (Polski). Wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie, przemieszczenie to nie miało charakteru tranzytu, skoro nabyty olej – jak bezspornie ustalono w sprawie – przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy na Litwę, był na terytorium Polski przyjęty do magazynów w siedzibie Skarżącego (S., ul. [...]) i stamtąd załadowany celem wywozu na Litwę.

Charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdziły dodatkowo przedstawione do kontroli dokumenty, między innymi załączone do faktur dokumenty CMR, z których wynika, iż towar był załadowany w miejscu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, tj. w Polsce pod wyżej wskazanym adresem. Na fakturach natomiast, dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako sprzedający widnieje niemiecka firma [...], natomiast jako kupujący – Skarżący kasacyjnie, a jako warunki dostawy wskazano S. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, również wbrew wywodom skargi kasacyjnej, iż transakcja dotyczyła dwóch podmiotów: Skarżącego L. L. i firmy niemieckiej [...], co potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, na którym oparł rozstrzygnięcie Sąd I instancji.

Ponadto podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż zakupiony przez Skarżącego olej bazowy na terenie Niemiec był poprzedzony zamówieniem od odbiorcy litewskiego, nie oznacza, że podmiot litewski był stroną transakcji z podmiotem niemieckim, a Skarżący jedynie pośrednikiem. Tych okoliczności Strona nie wykazała w przeprowadzonych w sprawie na tę okoliczność postępowaniach dowodowych. Ponadto to co Skarżący zaplanował, po nabyciu wyrobu od podmiotu niemieckiego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu, za niezasadny też należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnie z okolicznościami wynikającymi z akt sprawy. Ocena zebranego przez organy orzekające w sprawie materiału dowodowego pozostaje w zgodzie z art. 191 o.p., co prawidłowo ocenił Sąd I instancji. To, że Strona z oceną tą nie zgadza się, nie oznacza, że Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy.

Podobnie należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wskazać należy, że o wadliwości uzasadnienia wyroku, w rozumieniu powyższego przepisu, można mówić dopiero wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Zaskarżony wyrok odpowiada wskazanym wyżej wymogom, ponieważ Sąd I instancji w sposób zwięzły przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz wskazał stan faktyczny jaki przyjął za podstawę orzekania. Zaskarżony wyrok zawiera również ocenę prawną. Sąd I instancji wskazał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz wyjaśnił przyjęty przez ten Sąd sposób ich wykładni i zastosowania.

6.8.3. Reasumując ze zgromadzonej dokumentacji (faktur zakupu, dokumentów przyjęcia na Magazyn Główny – PZ, jak również dokumentów CMR, gdzie jako miejsce załadunku wskazano miejsce prowadzenia przez Podatnika działalności handlowej, tj. ul. [...], S.) wynika, że Skarżący otrzymywał sporne wyroby. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów powstał w momencie, gdy nastąpił ich odbiór (otrzymanie) na terytorium kraju.

6.8.4. Nie znajduje też uzasadnienia podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut zaniechania stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności decyzji organu odwoławczego i związane z nim zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosi, że wcześniej otrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2009 r., zatem też zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...] maja 2014 r., nie powinny wejść do obrotu prawnego.

Z akt sprawy wynika, iż decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe: maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., w związku z prowadzoną przez niego działalnością w formie składu podatkowego. Organ wskazał przy tym, że z uwagi na dwa rodzaje prowadzonej działalności przez Skarżącego, tj. w formie składu podatkowego, jak i zarejestrowanego handlowca, jak również z uwagi na składanie przez Podatnika różnych rodzajów deklaracji podatkowych, brak było przeszkód prawnych do wydania odrębnych decyzji określających zobowiązania podatkowe za te same okresy rozliczeniowe, jeżeli tylko dotyczyły różnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Stanowisko organu oraz Sądu I instancji zasługuje na akceptację, bowiem jak trafnie wskazał Sąd I instancji, naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej jest orzekanie w formie decyzji w sprawie, która była już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 o.p.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Przedmioty opodatkowania w decyzjach Naczelnika UC z dnia [...] kwietnia 2014 r. i decyzji z dnia [...] maja 2014 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej, są różne, obejmowały bowiem inne produkty i działania Podatnika, zatem w sprawie nie zachodzi tożsamość przedmiotowa i nie można twierdzić, że sprawa ta była już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Z tych względów, bezzasadne są też twierdzenia skargi kasacyjnej o częściowym określeniu zobowiązana podatkowego, bowiem taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za bezzasadną oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.).