Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 839/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1508/13, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w J. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy.

Skarżąca w dniu [...] września 2008 r. złożyła w firmie [...] GMBH w Niemczech zlecenie na dostarczenie pojazdu marki [...] z wyposażeniem wskazanym w fakturze pro - forma z dnia [...] maja 2009 r., w skład, którego wchodziło trzecie siedzenie. W dniu [...] października 2008 r. dokonała na rzecz firmy [...] GMBH zapłaty zaliczki w kwocie 23.160 EUR. Następnie w dniu [...] czerwca 2009 r. wpłaciła pozostałą część ceny 74.150 EUR (faktura z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] obejmowała cenę 97.310 EUR). W dniu [...] czerwca 2013 r. wydano dla wyżej wskazanego samochodu kartę pojazdu nr [...], w której wskazano, że samochód posiada nadbudowę mieszkania mobilnego, z maksymalną ilością miejsc siedzących: 3 z autonomicznymi pasami i 3 w części mieszkalnej i stanowi pojazd specjalny mieszkalno-mobilny.

W dniu [...] czerwca 2009 samochód ten został poddany na terytorium Polski badaniom technicznym. Z dokumentu identyfikacyjnego samochodu wynika, iż jest w nim 5 miejsc siedzących.

Z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. wynika, że wyżej wymieniony samochód kempingowy został sprzedany przez skarżącą [...] S.A. z siedzibą we W. W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2013 r. na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w L., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] wskazała, iż wskazany samochód został wyprodukowany, jako pojazd niekompletny, na podwoziu samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi (kierowca i pasażer), natomiast firma [...] GMBH jest niezależnym producentem pojazdów skompletowanych.

W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała dokładnej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

W piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. podała, że w pojeździe brak jest trzech siedzeń, a samochód posiada tylko dwa siedzenia i nie ma możliwości zamontowania siedzeń poza oryginalnymi, fabrycznie zamontowanymi siedzeniami kierowcy i pasażera.

Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powołanego wyżej samochodu osobowego w kwocie 81465 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że pojazd w dacie nabycia wewnątrz wspólnotowego, za którą przyjął datę badania technicznego pojazdu na terytorium Polski ([...] czerwca 2008 r.), był fabrycznie nowym samochodem kempingowym z zabudową typu [...], przystosowanym fabrycznie do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą, specjalnie wyposażony do zamieszkiwania. Posiadał wszelkie cechy samochodu kempingowego przystosowanego do przewozu osób, został specjalnie wyposażony między innymi do zamieszkiwania - z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, (piekarnik, trzy siedzenia w części mieszkalnej z automatycznymi pasami, instalacja satelitarna i telewizyjna amy-sat-solar, TFT - TV w tym DVD, zmniejszenie dopuszczalnej masy całkowitej do 3,5 tony, zainstalowanie [...] z pakietem E, nawigację, w tym kamerę do jazdy wstecz, tapicerkę alcantarę sand).

Zatem zasadniczą funkcją pojazdu, do której został przystosowany przez producenta jest przewóz osób połączony z możliwością zamieszkiwania. Jednocześnie pojazd ten nie został skonstruowany ani przystosowany do przewozu towarów, jak również wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji transportowych. Organ powołał się na ekspertyzę do uzyskania dopuszczenia pojazdu do ruchu nr sprawozdania [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. i wydaną na tej podstawie niemiecką kartę pojazdu ([...]) druk nr [...], zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] czerwca 2009 r. wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą stanowiącym załącznik do zaświadczenia, a także wyjaśnienia skarżącej sformułowane w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r., wedle których nie dokonała ona żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie w okresie od dnia [...] kwietnia do dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził dowodu z oględzin, opierając swoje ustalenia na dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez skarżącą.

Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływana, jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Powołał się na ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej powoływana, jako ustawa o podatku akcyzowym), omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 3 ust. 1, art. 100-105. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) stanowiącą zał. nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z 7.09.1987 r. ze zm. - dalej powoływana, jako Rozporządzenie Rady), kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji CN 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Jego zdaniem, zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880 - dalej powoływane, jako Obwieszczenie MF) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głownie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV). Ustalając stan samochodu w tym momencie organ podatkowy przyjął wyposażenie samochodu według wskazań w fakturze pro-forma z dnia [...] maja 2009 r., która została w całości opłacona przez skarżącą, oraz w karcie pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego, samochody kempingowe, mimo, iż dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują przewodni cel, jakim jest przewóz osób, sytuują się, więc pod pozycją 8703 CN w grupie samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych służących zasadniczo do przewozu osób oraz w grupie wyrobów akcyzowych wyszczególnionych pod poz. 59 załącznika do ustawy. Z porównania cech samochodów określonych pozycją 8703 CN i 8705 CN organ odwoławczy wywnioskował, że, mimo, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób, nie można samochodu kempingowego zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Ważnym elementem dla rozróżnienia zasadniczego przeznaczenia jest, bowiem także wyposażenie.

Od powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. skarżąca wniosła skargę [...].

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór dotyczy tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, kwalifikowany do kodu CN 8703, a w rezultacie, czy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Drugą kwestią sporną jest podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęta przez organy podatkowe dla określenia kwoty podatku. Trzeci element kwestionowany przez skarżącą to naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

Nadto skarżąca wywiodła w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, norm konstytucyjnych oraz norm prawa międzynarodowego (TWE). Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi kasacyjnej Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe. O klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nomenklatura Scalona dokonuje uszczegółowienia pozycji 8703 CN, wskazując, że w tej grupie mieszczą się m.in. samochody kempingowe (pozycja 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11). Powyższe, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że samochody kempingowe, mimo iż dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują przewodni cel, jakim jest przewóz osób, sytuują się więc pod pozycją 8703 CN w grupie samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych służących do przewozu osób oraz w grupie wyrobów akcyzowych wyszczególnionych pod pozycją 59 załącznika do ustawy.

Dalej Sąd wywodził, że należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według not wyjaśniających niniejsza pozycja (8703) obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).

Nadto, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia, czy sporny samochód marki [...] jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w szczególności, czy jest samochodem kempingowym. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób jest bowiem – jak wykazano powyżej, podstawowym kryterium zaliczenia danego pojazdu do pozycji 8703 CN.

Jednocześnie ustalenie, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (bądź towarów) wyklucza jego klasyfikację do pozycji 8704 CN i 8705 CN. Zdaniem Sądu, chociaż sporny samochód marki [...], nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód niekompletny, na podwoziu samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi., to firma [...] GMBH jest niezależnym od producenta samochodu producentem pojazdów skompletowanych. Nadto z materiału dowodowego wynika, że mającym znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedmiotowy samochód posiadał wszelkie cechy samochodu kempingowego przystosowanego do przewozu osób, został specjalnie wyposażony między innymi do zamieszkiwania - z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, (piekarnik, trzy siedzenia w części mieszkalnej z automatycznymi pasami, instalacja satelitarna i telewizyjna amy-sat-solar, TFT - TV w tym DVD, zmniejszenie dopuszczalnej masy całkowitej do 3,5 tony, zainstalowanie [...] z pakietem E, nawigację, w tym kamerę do jazdy wstecz, tapicerkę alcantarę sand).

Zatem zasadniczą funkcją pojazdu, do której został przystosowany przez producenta jest przewóz osób połączony z możliwością zamieszkiwania (funkcja kempingowa). Jednocześnie pojazd ten nie został skonstruowany ani przystosowany do przewozu towarów, jak również wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, które wykluczałyby realizację zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Dlatego zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o tym, że jest on pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób – samochodem kempingowym, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmieniają podnoszone przez skarżącą i wynikające z akt sprawy okoliczności, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na bazie podwozia samochodu ciężarowego i jest wyposażony w przedmioty potrzebne do zamieszkania w czasie podróży.

Oznacza to bowiem jedynie, że przedmiotowy samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób jako samochód kempingowy został poprzez stosowne wyposażenie dostosowany do korzystania z niego przez użytkownika jako miejsce zamieszkania w czasie przemieszczania się pod drogach. Sąd uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia skarżącej dotyczące montażu miejsc do spania, przygotowania posiłków oraz instalacji TV. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że wyposażenie samochodu w te elementy nie może stanowić o pozbawieniu tego pojazdu charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporny samochód pozostaje samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewożenia osób, przy czym jednocześnie jest dostosowany do określonych potrzeb użytkowych, w tym przewozu towarów (bagaży, zapasów), co jednak nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób.

Przeciwnie, funkcja przewozu osób – z punktu widzenia istotnych cech pojazdu, w tym konstrukcyjnych, pozostaje jego funkcją zasadniczą. Samochód posiada bowiem zarówno podwozie, jak i nadwozie oraz wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych, a dodatkowe wyposażenie samochodu na potrzeby funkcji kempingowej nie wpływa w sposób istotny na powyższą funkcję. Dodatkowe elementy wyposażenia nie są bowiem stałymi elementami tego pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia i nie wykluczają możliwości przewozu osób oraz funkcji turystycznej tego pojazdu jako samochodu kempingowego.

W ocenie Sądu, trafny był pogląd, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżąca jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu, powoływane przez skarżącą dokumenty w postaci dowodów, tj. homologacji producenta oraz karty pojazdu, również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru pojazdu ("pojazd ciężarowy") nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu).

Według Sądu, organy uwzględniły także wszystkie cechy pojazdu, w tym w szczególności jego wyposażenie wskazywane przez skarżącą, które jednak, jak wykazano wyżej, nie mogły spowodować zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu specjalnego przeznaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Dlatego organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób – samochodem kempingowym. Nie budziło przy tym wątpliwości, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że nie jest on pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów.

Jednocześnie prawidłowo wykazano, że nie posiada on istotnych cech konstrukcyjnych właściwych pojazdom specjalnego przeznaczenia z pozycji 8705 CN. W konsekwencji organy słusznie uznały, że w tej sytuacji wykluczona jest kwalifikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 CN i 8705 CN. Odnosząc się do wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, Sąd zauważył, że skarżąca zapłaciła za przedmiotowy samochód kwotę wynikającą z faktury z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], która obejmowała dostarczenie pojazdu wskazanego rodzajowo, wyposażonego według specyfikacji zamówienia, zwartej w fakturze pro-forma. Argumentacja skarżącej zmierza do ograniczenia podstawy opodatkowania do ceny samochodu bez ceny prac wykonanych w chwili przekazania samochodu podatnikowi przez jego dostawcę oraz dodatkowych usług mających wpływ na wynagrodzenie dostawcy, tj. cenę samochodu. Z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest cena, jaką podatnik uiszcza za ten samochód.

Obowiązujące unormowanie prawne nie przewiduje natomiast ograniczenia tej ceny do wartości samochodu osobowego posiadającego tylko takie elementy wyposażenia oraz w stosunku do którego wykonano tylko takie usługi, które warunkują zakwalifikowanie samochodu do pozycji 8703 CN, zgodnie z którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym. Skoro, dodatkowe wyposażenie samochodu, ale również jego ubezpieczenie i transport, nie zmieniły jego zasadniczego zakwalifikowania do pozycji 8703 CN i jednocześnie zostały zaliczone do ceny dostawy samochodu na podstawie umowy zawartej przez stronę, to nie mogą one mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego terminu naliczenia odsetek Sąd uznał za stosowne wskazać, że zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie zawiera orzeczenia w tym zakresie, a jedynie informację, iż obowiązek ich samodzielnego obliczenia i wpłaty ciąży na podatniku. Ponieważ zastrzeżenie to nie wskazuje skonkretyzowanego kwotowo, spoczywającego na podatniku ciężaru z tytułu odsetek od zaległości podatkowej, nie istnieje w obrocie prawnym wiążące dla podatnika orzeczenie w tym zakresie, którego prawidłowość z punktu widzenia obowiązującego prawa podlegałaby sądowej kontroli. Z tej przyczyny Sąd odstąpił od przeprowadzenia sądowej kontroli zastrzeżeń organów w zakresie zasad naliczania odsetek. Zdaniem Sądu, wskazane przez skarżącą przepisy prawa podatkowego, obecne w obrocie prawnym ich rozumienie, a także sposób ich zastosowanie do stanów faktycznych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP.

W rezultacie argumentacja skargi w zakresie naruszenia norm konstytucyjnych przez zastosowanie do podatnika niezgodnych z tymi normami niższych hierarchicznie norm prawa podatkowego w sprawie nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci negatywnej oceny podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 TWE Sąd stwierdził, że zostaje on naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami - co prowadzi choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zastosowany w sprawie art. 105 ustawy o podatku akcyzowym określa stawkę akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika: 18,6% powyżej 2.000 cm³ oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), niezależna od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie.

Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (18,6%) wliczony w jego cenę. Dlatego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE (art. 90 TWE), gdyż nabycie krajowe i wewnątrzwspólnotowe tego samego samochodu wywołuje identyczne skutki fiskalne dla nabywcy.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik, tj.:

1- art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną w sprawie skargą (oraz ograniczenie rozpoznania skargi do jej wybranych zarzutów a nie do granic danej sprawy), a konkretnie całkowite pominięcie przez WSA zarzutów naruszenia przez organ:

1. a. art. 217 w zw. z art. 87 ust.1 Konstytucji - poprzez pominięcie tych przepisów i w konsekwencji wykładnię obowiązku podatkowego skutkującą umiejscowieniem przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym poza ustawą oraz aktem powszechnie dostępnym dla podatnika - w Nocie Wyjaśniającej HS do pozycji 8703, z zastrzeżeniem, iż powyższe stanowi również naruszenie art. 1§ 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. i również w tym zakresie winno zostać rozpoznane;
2. b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 10 ust. 2, art. 175 ust. 1 Konstytucji - poprzez pominięcie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, z której wynika, iż dla klasyfikacji towarowej w ramach CN i u.p.a. istotny jest stan pojazdu nadany na etapie opuszczenia linii produkcyjnej, a nie stan powstały po późniejszej przeróbce, czy też zabudowie przez warsztat lub inny podmiot;
3. c. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wykreowanie przez organy celne ad hoc na potrzeby postępowania podatkowego koncepcji dwuetapowej produkcji pojazdu, nieznanej przepisom prawnym i orzecznictwu sądów administracyjnych, co doprowadziło do sanowania błędu organów celnych polegającego na gromadzeniu materiału dowodowego według stanu na niewłaściwy moment z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu w ramach CN i u.p.a;
4. d. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 tej ustawy - poprzez brak podjęcia jakichkolwiek czynności w celu ustalenia, czy pojazd winien zostać uznany w momencie produkcji za pojazd typu VAN(Wan), co ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji w ramach u.p.a. i CN, bowiem Nota Wyjaśniająca CN do pozycji 8703 przewiduje szczególną klasyfikację pojazdu typu VAN, która zdaniem skarżącej powinna zostać przeprowadzona a z nieznanych przyczyn została pominięta; z zastrzeżeniem iż powyższe (pkt b-d) stanowi również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. i również w tym zakresie winno zostać rozpoznane, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do braku zbadania zgodności z prawem decyzji organu w zakresie wskazanym powyżej, a to w sytuacji gdy powyższe zarzuty były kluczowe dla skarżącej i fundamentalne z punktu widzenia skargi złożonej do WSA.

Wszystkie ww. naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i bezpodstawnego oddalenia skargi.

1. 2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. - poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu przez WSA (w toku postępowania będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) naruszenia przez organy celne przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a. art. 120-121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 Konstytucji - które polegało na tym, że nie uwzględniono, iż w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w Polsce nie istniała możliwość uzyskania wiążącego potwierdzenia oceny prawidłowość transakcji z punktu widzenia podatku akcyzowego, a skarżąca dochowała należytej staranności przy klasyfikacji pojazdu i jej klasyfikacja nie została zakwestionowana przez organ rejestrujący pojazd, a zatem skarżąca nie może ponosić z tego tytułu negatywnych następstw podatkowych,
3. b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji - które polegało na tym, że: - rozstrzygnięto wątpliwości klasyfikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść skarżącej, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na klasyfikację pojazdu zarówno do pozycji CN 8704, CN 8705, a organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 - jedynej która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,
4. - nie uwzględniono, iż skarżąca klasyfikując pojazd działała w zaufaniu do homologacji producenta, której treść niemalże pokrywa się z treścią pozycji CN 8704, co w sposób oczywisty potwierdza prawidłowość klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704, co doprowadziło do sanowania błędu organu polegającego na tym iż organ określił zobowiązanie podatkowe pomimo tego, iż w momencie jego rzekomego powstania nie istniały prawne możliwości uznania iż taki obowiązek podatkowy powstał;
5. c. art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej- które polegało na tym, że:
6. - nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 i CN 8705,
7. - całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, brak przeszklenia w części towarowej, trwała ściana oddzielająca część pasażerską od towarowej, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, ogromny dopuszczalny nacisk a oś itp.),
8. d. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej które polegało na tym, że pominięto dokument urzędowy w postaci wiążącej homologacji pojazdu - formalnie przeprowadzono dowód, lecz całkowicie pominięto jego treść i zbagatelizowano znaczenie na gruncie niniejszego postępowania co w zasadzie można przyrównać do pominięcia dokumentu, co doprowadziło do sanowania naruszenia organu polegającego na tym iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącej;

Wszystkie ww. naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i bezpodstawnego oddalenia skargi.

1. 3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a.. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu przez WSA (w toku postępowania będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) naruszenia przez organy Celne przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy:
2. a. art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 poprzez błędną wykładnię:
3. - uznanie iż samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. przewiduje jeszcze drugą przesłankę uznania takiego pojazdu za osobowy w rozumieniu u.p.a. - w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ, polegającą na uznaniu samochodu ciężarowego dostawczego marki [...] za samochód osobowy (błąd w subsumcji),
4. - uznanie, że pozycja CN 8703 swoim zakresem obejmuje samochody 2 miejscowe typu VAN zbudowane na nadwoziu samochodu ciężarowego, z oddzieleniem części pasażerskiej od towarowej, oraz że pozycja ta obejmuje także pojazdy specjalistyczne;
5. b. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8704 - poprzez brak zastosowania, pomimo tego że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, oraz poprzez błędną wykładnię jej treści i zakresu polegającą na uznaniu, iż pozycja ta nie obejmuje samochodów 2 miejscowych typu VAN zbudowanych na nadwoziu samochodu ciężarowego, z oddzieleniem części pasażerskiej od towarowej;
6. c. art. 104 ust. 1 pkt 2) u.p.a. - poprzez błędną wykładnię — uznanie, iż przepis zezwala na doliczenie do podstawy opodatkowania oprócz wartości samochodu, także innych towarów i usług objętych tą samą fakturą, co doprowadziło do sanowania naruszenia organu polegającego na tym iż dokonano błędnej wykładni przepisów i niewłaściwego zastosowania części z nich, co z kolei doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i bezpodstawnego oddalenia skargi.
7. 4. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.. poprzez dokonywanie oceny przez WSA sprawy z uwzględnieniem treści pozycji 59 załącznika nr 1 do nieobowiązujacej i nieznajdującej zastosowania w sprawie dawnej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił się o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w przedmiocie rozpoznania skargi kasacyjnej, w tym kosztów sądowych (wpisu od skargi i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa), oraz wynagrodzenia radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie dotyczy podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, tj. samochodu marki [...]. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji przyjęły, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, za którą przyjęto datę badania technicznego pojazdu na terytorium Polski ([...] czerwca 2009 r.), sporny pojazd był fabrycznie nowym samochodem kempingowym z zabudową typu [...], przystosowanym fabrycznie do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą, specjalnie wyposażony do zamieszkiwania. Tym samym nie podzieliły trafności klasyfikacji pojazdu jako "pojazdu specjalnego mieszkalno-mobilnego". Niezgodna z wolą skarżącej klasyfikacja powoduje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku.

Rozbudowana skarga kasacyjna opiera się na zarzutach naruszenia prawa materialnego, ustrojowego i przepisów postępowania, jednakże fundamentalnym, pierwotnym problemem jest to, czy sporny pojazd "fabrycznie nowy samochód kempingowy z zabudową typu [...], przystosowany fabrycznie do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą, specjalnie wyposażony do zamieszkiwania", wg klasyfikacji skarżącej "pojazd specjalny mieszkalno-mobilny" spełnia przesłanki zaliczenia go do pozycji CN 8704 lub CN 8705, czy też spełnia przesłanki zaliczenia do CN 8703 jak domaga się organ.

Dla powstania i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym ma znaczenie przede wszystkim to w jakim stanie był pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. jak przyjęto [...] czerwca 2009 r.), co wynika wprost z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ponieważ dopiero od tego momentu można rozważać – w ogóle – powinność podatnika względem Państwa. Nietrafne są poglądy skarżącej, zgodnie z którymi "(...) przeznaczenie samochodu (...) powinno być ustalane w oparciu o przeznaczenie nadane przez producenta – [...] wg. stanu na początek 2008 r.", ponieważ zjawisko faktyczne lub prawne, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, a z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i jego skonkretyzowanie miało miejsce – jak wskazano – [...] czerwca 2009 r. Stan pojazdu przed tą datą nie może mieć znaczenia ani dla wymiaru podatku, ani dla sprawy. Skoro stan pojazdu sprzed wskazanej daty był dla sprawy – z woli ustawodawcy podatkowego - nieistotny, zbyteczne było podejmowanie czynności w celu zbadania zaszłego stanu pojazdu, z którym nie były związane żadne skutki podatkowe.

Postulowane przeprowadzanie klasyfikacji pojazdu "wyprodukowanego przez producenta", w tym klasyfikacji pojazdu VAN, ale w innej dacie, niż istotna dla powstania obowiązku podatkowego nie nosi znamion racjonalnego działania. Dlatego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 10 ust. 2, art. 175 ust. 1 Konstytucji oraz zarzut naruszenia art. 121 § 1 jak też art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 tej ustawy.

Nietrafny jest zarzut opierający się na braku możliwości uzyskania "wiążącego potwierdzenia oceny prawidłowości transakcji z punktu widzenia podatku akcyzowego". Fundamentem polskiego, ale też europejskiego systemu prawnego jest zasada ignorantia iuris nocet. Oznacza ona, że nikt nie może szukać usprawiedliwienia w nieznajomości prawa. Sąd wskazuje, że przyjęcie fikcji powszechnej znajomości prawa jest tym bardziej uzasadnione w odniesieniu do skarżącej, ponieważ występuje ona jako profesjonalista w obrocie gospodarczym, zatem należy przykładać do niej obowiązek szczególnej dbałości w tym względzie. Zarazem – o czym będzie mowa niżej – ustalony w orzecznictwie jest sposób kwalifikacji samochodów typu kamper, ponieważ liczne spory podatkowe miały miejsce w tym przedmiocie. Trudno zatem uznać, że błąd skarżącej w kwalifikacji pojazdu powoduje konieczność stwierdzenia naruszenia art. 120 do art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 Konstytucji.

Autor skargi kasacyjnej nie powinien także obarczać organów podatkowych konsekwencjami homologacji pojazdu przez producenta. Oprócz uwag poczynionych powyżej a związanych z datą powstania obowiązku podatkowego i cechami, które pojazd wykazywał w tej dacie, należy wskazać że przesłanki opodatkowania oceniają krajowe organy podatkowe, a wyznacza ustawodawstwo krajowe. Natomiast świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Polskie lub zagraniczne świadectwo homologacji lub dowód rejestracyjny nie mają znaczenia dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, bowiem świadczą jedynie o uprawnieniu do określonego nimi sposobu użytkowania pojazdu (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 699/13, CBOSA). W procesie klasyfikacji pojazdu zapisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Organy powinny dokonać klasyfikacji pojazdu w oparciu o pełny materiał dowodowy, w szczególności o informacje dotyczące cech pojazdu (użytkowych, parametrów technicznych) uzyskane od producenta lub jego przedstawiciela. Dlatego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może także przychylić się do zarzutów dotyczących naruszenia postępowania dowodowego, tj. zarzutów naruszenia art. 187 w zw. art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 tej ustawy, przede wszystkim z uwagi na braki w uzasadnieniu tego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej uzasadniał nie tyle zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ile starał się wykazać błąd w stosowaniu prawa materialnego spornego pojazdu, którego skutkiem było zaliczenie go przez organy podatkowe i Sąd I instancji do "samochodów osobowych". Sporządził zatem uzasadnienie, ale nie dotyczące zarzutów naruszenia tych wskazanych przepisów, które zadeklarował.

Odnosząc się jednak do argumentacji z s. 12 skargi kasacyjnej, NSA wskazuje, że samochody osobowe zostały zdefiniowane w art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez odesłanie do pozycji CN 8703. Już z tego przepisu wynika, że dla klasyfikacji pojazdu jako osobowego wtórne znaczenie ma świadectwo homologacji. Dla celów podatku akcyzowego (grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN) nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym (opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, wyciąg ze świadectwa homologacji), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Sąd I instancji oraz organy podatkowe zbadały wszystkie cechy pojazdu, w tym w szczególności jego wyposażenie wskazywane przez skarżącą. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił dostateczną i miarodajną podstawę dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie istotnych cech spornego samochodu, które w większości pozostawały również poza sporem, gdyż istota sporu sprowadzała się głównie do kwalifikacji okoliczności faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego. W związku z powyższym brak było również podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego i przeprowadzania wskazywanych przez skarżącą dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87, objęto: w Sekcji XVII - "pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87- "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Pozycja CN 8703 Taryfy Celnej, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". To, że samochód został wyprodukowany na bazie podwozia samochodu ciężarowego i jest wyposażony w przedmioty potrzebne do zamieszkania w czasie podróży oznacza jedynie, że został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób jako samochód kempingowy poprzez stosowne wyposażenie dostosowany do korzystania z niego przez użytkownika jako miejsce zamieszkania w czasie przemieszczania się pod drogach.

Elementy wyposażenia służące do zamieszkania częściowo są typowymi elementami samochodu kempingowego, nie wykluczają jednocześnie wykorzystywania samochodu do celów przewozu osób. Podobnie montaż miejsc do spania, przygotowania posiłków oraz instalacji TV nie może stanowić o pozbawieniu tego pojazdu charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Dodanie do funkcji przedmiotowego samochodu funkcji kempingowej nie wynikało z jego cech konstrukcyjnych, lecz wiązało się z przystosowaniem tego samochodu do określonego sposobu korzystania z niego przez użytkownika, co nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Samochód posiada bowiem zarówno podwozie, jak i nadwozie oraz wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych, a dodatkowe wyposażenie samochodu na potrzeby funkcji kempingowej nie wpływa w sposób istotny na powyższą funkcję. Dodatkowe elementy wyposażenia nie są bowiem stałymi elementami tego pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia i nie wykluczają możliwości przewozu osób oraz funkcji turystycznej pojazdu jako samochodu kempingowego.

Na trafność klasyfikacji wskazują Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. W treści ww. not wyjaśniających - zawartych dla pozycji 8703 w tomie IV "Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów" wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje ona pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika również, że do tej pozycji kwalifikować należy również samochody mieszkalne (samochody kempingowe). Do tej grupy pojazdów należy niewątpliwie sporny w sprawie samochód marki [...]. Świadczy o tym jego specyficzne wyposażenie, właściwe zasadniczo do mieszkania i przewozu ludzi tj.: miejsce do spania, przygotowywania posiłków.

Niezaprzeczalnym potwierdzeniem, że pojazd nabyty przez skarżącą jest samochodem kempingowym, objętym kodem CN 8703 są dokumenty złożone do akt sprawy, m.in. ekspertyza o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu z [...], zapisy w świadectwie z dnia [...] października 2008 r., czy w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r.

Nie jest trafny zarzut o pominięciu przez organy i Sąd I instancji przesłanki "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Jak wynika z lektury uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, przesłanka "przewozu osób" pojawia się w treści 32 razy. Sąd wprost pisze: "Oznacza to (...), że przedmiotowy samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób jako samochód kempingowy został w ten sposób, tj. poprzez stosowne wyposażenie dostosowany do korzystania z niego przez użytkownika jako miejsce zamieszkania w czasie przemieszczania się pod drogach. Wskazywane elementy wyposażenia służące do zamieszkania częściowo są typowymi elementami samochodu kempingowego, które nie wykluczają jednocześnie wykorzystywania samochodu do celów przewozu osób. Powyższe świadczy jedynie o dostosowaniu elementów wyposażenia do określonych potrzeb użytkowych, czy też o wykorzystaniu ich w jeden z możliwych sposobów, co nie oznacza, że fabrycznie nie został samochód ten przeznaczony tylko przewozu osób i do zamieszkania w czasie podróży (funkcja kempingowa) i że wykluczony został sposób jego wykorzystania związany z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu do przewozu osób. (...) Dodanie do funkcji przedmiotowego samochodu funkcji kempingowej nie wynikało z jego cech konstrukcyjnych, lecz również wiązało się jedynie z przystosowaniem tego samochodu do określonego sposobu korzystania z niego przez użytkownika, co nie zmienia zasadniczego przeznaczenia.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że przystosowanie spornego pojazdu do funkcji kempingowej nie wyklucza jednocześnie korzystania z niego jako z samochodu osobowego zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem przy ewentualnej stosownej modyfikacji wyposażenia w zakresie miejsc do spania i gotowania. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporny samochód pozostaje samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewożenia osób, przy czym jednocześnie jest dostosowany do określonych potrzeb użytkowych, w tym przewozu towarów (bagaży, zapasów), co jednak nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób. Przeciwnie, funkcja przewozu osób – z punktu widzenia istotnych cech pojazdu, w tym konstrukcyjnych, pozostaje jego funkcją zasadniczą. Samochód posiada bowiem zarówno podwozie, jak i nadwozie oraz wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych, a dodatkowe wyposażenie przedmiotowego samochodu na potrzeby funkcji kempingowej nie wpływa w sposób istotny na powyższą funkcję.

Dodatkowe elementy wyposażenia nie są bowiem stałymi elementami tego pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia i nie wykluczają możliwości przewozu osób oraz funkcji turystycznej tego pojazdu jako samochodu kempingowego". Zarazem uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przesłanka "przewozu osób" wynika także z pozycji CN 8703.

Z tych powodów nietrafny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Nie jest trafny też zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w sytuacji, o której mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie do literalnego brzmienia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy przyjąć, że kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Stąd brak jest podstaw do pominięcia wyposażenia samochodu, które przecież wchodzi w skład transakcji i stanowi część pojazdu. Do zakupienia są możliwe różne wersje pojazdu z różnym wyposażeniem (dywaniki, klimatyzacja, tapicerka, pojemniki do przewozu – itp.), a przywołany przepis nie umożliwia pominięcia niektórych z tych części pojazdu, które stały się, poprzez fakt wyboru i zakupu określonej wersji, częścią pojazdu. Przedmiotem zakupu był bowiem specyficzny rodzaj pojazdu: nowy, wyprodukowany na zamówienie, starannie wyposażony samochód kempingowy.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.. poprzez dokonywanie oceny przez WSA sprawy z uwzględnieniem treści pozycji 59 załącznika nr 1 do nieobowiązujacej i nie znajdującej zastosowania w sprawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Przede wszystkim dlatego, że uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut ten byłby zasadny gdyby uzasadnienie Sądu Administracyjnego I instancji nie zawierało stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wręcz przeciwnie: badane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia i prześledzić rozumowanie Sądu pierwszej instancji. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej.

Nadto, uzasadnienie zakwestionowanego wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Powoływanie się przez Sąd I instancji na poz. 59 zał. Nr 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. jest spowodowane tym, że ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, Sąd I instancji powołuje się na orzecznictwo wydane na tle starego stanu prawnego. Nie jest to jednakże wada skutkująca możliwym jakimkolwiek wpływem na wynik sprawy, skoro treść pozycji 59 zał. 1 została zestawiona z treścią klasyfikacji CN.

Wobec podjętej powyżej oceny prawnej stosowania prawa materialnego oraz poczynionych uwag, nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 87 ust.1 Konstytucji - poprzez pominięcie tych przepisów i w konsekwencji wykładnię obowiązku podatkowego skutkującą umiejscowieniem przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym poza ustawą oraz aktem powszechnie dostępnym dla podatnika, bo w Nocie Wyjaśniającej HS do pozycji 8703. Ugruntowane bowiem jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 922/14), że dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, zob. też wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1405/14).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, zm. Dz. U. z 2013 r., poz. 490.