Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1753/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę Z. G. o na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Z. G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "A.". W ramach tej działalności, w dniach 11, 17, 23, 30 i 31 sierpnia 2006 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w łącznej ilości 433.569 litrów od kontrahenta z Czech "K.-O." s.r.o. K.. Do poszczególnych partii towaru dołączone były, przez kontrahenta czeskiego, analizy laboratoryjne wyrobu. W trakcie kontroli nadzorowania przyjęcia nabywanego wyrobu akcyzowego, dostarczonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego pobrali próbki wyrobów i przekazali je do Laboratorium Celnego w K. celem przeprowadzenia analizy. Przeprowadzona przez to laboratorium analiza wykazała, że w trzech przypadkach (nabycie w dniu 17 sierpnia 2006 r., 30 sierpnia 2006 r. i 31 sierpnia 2006 r.) wynik uzyskany przez to laboratorium odpowiadał analizie czeskiej, przekazanej przez kontrahenta, w jednym przypadku, tj. dotyczącym nabycia z dnia 23 sierpnia 2006 r., nie przekazano próbki do badania, a wynik analizy próbki pobranej z towaru nabytego w dniu 11 sierpnia 2006 r. odbiegał w sposób znaczący od wyniku analizy uzyskanego od kontrahenta czeskiego.
Próbka dotycząca tego towaru została poddana ponownej analizie, którą zlecono firmie O. Laboratorium spółka z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W. Wyniki tej analizy potwierdziły, że właściwości fizykochemiczne oleju napędowego nabytego w dniu 11 sierpnia 2006 r. różnią się znacznie od wskazanych w analizie przedstawionej przez stronę, a dostarczonej przez kontrahenta czeskiego, tj. potwierdziły wyniki analizy przeprowadzonej przez Laboratorium Celne w K. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że wyniki analiz próbki, pobranej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, uzyskane przez polskie laboratoria wykazały, że nabyty przez Z. G. w dniu 11 sierpnia 2006 r. od "K.-O." s.r.o. Cz. K. olej napędowy, ze względu na właściwości fizykochemiczne, nie może być opodatkowany z zastosowaniem stawki przewidzianej w poz.1 pkt 3 lit d załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), tj. preferencyjną sławką akcyzy 1.048 zł/1000 l, ale powinien być opodatkowany wg stawki 1.099 zł/ 1000 l.
Organ wskazał ponadto, że w sprawie zastosowanie ma zwolnienie podatkowe, przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zmianami). Do wyliczenia kwoty zwolnienia organ przyjął dane wynikające z analizy przeprowadzonej przez O. Laboratorium spółka z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w W., decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. określił Z. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w wysokości 89.130 zł, przy uwzględnieniu zwolnienia przysługującego podatnikowi zgodnie z §12 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Strona zarzucała, że O. Laboratorium spółka z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W., któremu organ podatkowy zlecił przeprowadzenie ponownego badania pobranej próbki z dostawy z dnia 11 sierpnia 2006 r., nie jest jednostką posiadającą status laboratorium akredytowanego, w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz.1200).
Strona podniosła także, że przyczyną rozbieżności w wynikach analiz paliwa, przekazanych wraz z towarem przez kontrahenta czeskiego i wynikach analiz przeprowadzonych przez laboratoria polskie, mogą być inne warunki każdego z tych laboratoriów oraz zmieniające się właściwości fizykochemiczne badanego produktu. Zdaniem strony, organ winien uwzględnić także wpływ na wynik analiz warunków, w jakich przeprowadzano badania (np. współmierność używanych podczas analiz naczyń, dokładne wymieszanie badanej próbki, ewentualne zanieczyszczenia, upływ czasu od pobranie próbki do przeprowadzenia badania). Okoliczności te mogły bowiem usprawiedliwiać różnice w uzyskanych wynikach analiz. Niewyjaśnienie tych okoliczności i dokonanie rozliczenia na podstawie wyników analizy uzyskanej od O. Laboratorium spółki z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W. uzasadnia, zdaniem strony, uchylenie decyzji.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawo do zastosowania przez skarżącego, ze względu na właściwości fizykochemiczne oleju napędowego, preferencyjnej stawki akcyz, przewidzianej w poz.1 pkt 3 lit. d załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz zwolnienia podatkowego, wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.).
W ocenie Sądu pierwszej instancji, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W tym kontekście Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie, w ramach prowadzonego postępowania, dążyły do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego w dniu 11 sierpnia 2006 r. towar posiadał takie właściwości. W tym celu pobrane próbki towaru przekazały do badania przez Laboratorium Celne w K., a następnie na wniosek skarżącego, przeprowadzono ponowne badanie pobranej próbki w innym laboratorium.
Następnie organ dokonał oceny zebranych w toku postępowania dowodów. Postawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie były wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. oraz O. Laboratorium spółka z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego naruszenia przez organy podatkowe norm europejskich, regulujących sposób pobierania próbek do badań. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się protokół sporządzony w dniu [...] sierpnia 2006 r. z czynności pobrania próbki do badań laboratoryjnych, z dostarczonego z "K. O." s.r.o. K. wyrobu akcyzowego. Przy czynności pobrania próbki był obecny przedstawiciel skarżącego, a skarżący w toku postępowania podatkowego nie wnosił żadnych zastrzeżeń do zaprotokołowanych czynności pobrania próbek.
Zdaniem Sądu nie można również uwzględnić zarzutu skarżącego, że analizy laboratoryjne przeprowadziło laboratorium, które nie posiadało akredytacji w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz.1200). Sąd podał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że O. Laboratorium spółka z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W. w dniu zlecenia przeprowadzenia badań przez organ podatkowy, tj. w dniu 25 maja 2007 r., było objęte certyfikatem akredytacji laboratorium badawczego nr 484, wydanym O. Laboratorium spółce z o.o. w P. przez Polskie Centrum Akredytacji.
Sąd pierwszej instancji nie miał także wątpliwości, że próbki pochodzą z określonej partii towaru oraz co do tego, w jaki sposób zostały pobrane i zabezpieczone, bowiem próbki do badań zostały pobrane przez inspektora szczególnego nadzoru podatkowego w obecności przedstawiciela skarżącego. Ponadto próbki te zostały przebadane przez Laboratorium Celne w K., a na wniosek strony, przez drugą jednostkę O. Laboratorium spółka z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący nie informowania strony o ponownym przeprowadzeniu dowodu z analizy laboratoryjnej zabezpieczonych próbek towaru.
Sąd stwierdził, że informacja zarówno o przeprowadzeniu dowodu z ponownej analizy laboratoryjnej próbki, jak i o przeprowadzeniu tego dowodu przez O. Laboratorium spółkę z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W., znalazła się w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] maja 2007 r., które doręczono stronie w dniu 29 maja 2007 r.
Ponadto Sąd uznał za całkowicie chybione zarzuty strony skarżącej, że badania przeprowadzone po 21 dniach od nabycia towaru są bezwartościowe, gdyż "zgodnie ze świadectwem certyfikacyjnym towar będący przedmiotem nabycia ulega biodegradacji po 21 dniach." W ocenie Sądu żaden z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie zawiera cytowanego za pełnomocnikiem skarżącego stwierdzenia. W sprawozdaniach z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. wskazano, że pozostałość po badaniach w okresie 3 miesięcy od daty wydania sprawozdania z badań może być zwrócona na wniosek zleceniodawcy, po tym terminie próbki stają się odpadem i podlegają utylizacji (nie biodegradacji). W sprawozdaniu z badania przeprowadzonego przez O. Laboratorium spółkę z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W., w uwagach zamieszczono informację o możliwej reklamacji wyników badań w terminie 21 od daty przekazania zleceniodawcy tych wyników.
Z. G. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:
- 1. na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- - rażące naruszenie art. 10 w związku z art. 91 § 2 p.p.s.a. poprzez brak realizacji zasady jawności postępowania, która przejawiła się w nie zawiadomieniu pełnomocnika skarżącego o wyznaczonym terminie rozprawy i uniemożliwienie stronie sprecyzowania zarzutu naruszenia normy europejskiej, w szczególności poprzez sformułowanie jaką normę i jakim działaniem naruszono pobierając do badania próbki oleju napędowego z dostawy z dnia 11 sierpnia 2006 r., co doprowadziło do uniemożliwienia stronie skarżącej obrony swoich praw przed sądem i czynnego udziału w postępowaniu sądowym;
- - rażące naruszenie art. 10 w związku z art. 91 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak realizacji zasady jawności postępowania, która przejawiła się w nie zawiadomieniu pełnomocnika skarżącego o wyznaczonym terminie rozprawy i uniemożliwienie stronie sprecyzowania kwestii dotyczącej biodegradacji oleju napędowego, co w konsekwencji doprowadziło do pomylenia procesu biodegradacji z utylizacją, co doprowadziło do uniemożliwienia stronie skarżącej obrony swoich praw przed sądem i czynnego udziału w postępowaniu sądowym;
- - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, w konsekwencji czego zostało pominięte, że olej napędowy K. O. charakteryzuje się zdolnością do biodegradacji po 21 dniach, wobec czego jakakolwiek analiza wymaga przeprowadzenia badań do 21 dni, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie po 104 i 294 dniach;
- - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, w konsekwencji czego nie zastosowano na potrzeby laboratoryjnej analizy próbek oleju napędowego normy PN-EN ISO 4259, która jest oficjalnym tłumaczeniem normy EN ISO 4259:1995, stanowiącej wprowadzenie (metodą noty uznaniowej) normy międzynarodowej ISO 4259:1992 z poprawką techniczną z kwietnia 1993 r.;
- - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności rażące naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji publicznej z naruszeniem art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej;
- 2. na podstawie art. 174 ust. 1 Ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez nie przyjęcie definicji laboratorium akredytowanego na podstawie art. 2 pkt 20 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliwa.
W uzasadnieniu skarżący podał, iż nie zawiadomienie pełnomocnika skarżącego o terminie rozprawy stanowi rażące naruszenie przepisów proceduralnych, mianowicie art. 10 w związku z art. 91 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak realizacji zasady jawności postępowania.
W następnej kolejności skarżący wskazał, że gdyby pełnomocnik miał możliwość wyjaśnienia kwestii naruszenia normy europejskiej oraz właściwości fizycznych oleju napędowego, to istniała hipotetyczna możliwość wydania odmiennego wyroku w niniejszej sprawie. Wobec powyższego w ocenie skarżącego istnieje prawdopodobny związek przyczynowy między uchybieniem proceduralnym Sądu I instancji, a wynikiem postępowania, co uzasadnia wniosek skarżącego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Skarżący podniósł, że sygnalizował Sądowi I instancji, iż właściwości fizykochemiczne badanych próbek posiadają zdolność biodegradacji po 21 dniach. Stanowi o tym świadectwo Instytutu Testowania i Certyfikacji a.s. Z. z Republiki Czeskiej nr [...], znajdujące się w aktach. Zdaniem skarżącego z powyższego świadectwa wynika, iż po 21 dniach, niezależnie od sposobu przechowywania cieczy, rozpoczyna się proces zmian w nabytym od kontrahenta czeskiego oleju napędowym, co powoduje, że wyniki wykonane w terminie późniejszym przez Laboratorium w K. z dnia [...] listopada 2006 r. i w O. Laboratorium sp. z o. o. w dniu [...] maja 2007 r. będą znacznie odbiegały od wyników wykonanych przez kontrahenta czeskiego w dniu [...] sierpnia 2006 r.
Skarżący podkreślił, że między pierwszym badaniem wykonanym w Polsce, a badaniem wykonanym przez czeskiego kontrahenta minęły 104 dni, a między badaniem w O. Laboratorium sp. z o. o., a badaniem czeskim 294 dni, co zgodnie z przedłożonym świadectwem podważa prawdziwość wyników uzyskanych w polskich laboratoriach. Kasator zarzucił, iż z powodu nie wysłuchania na rozprawie pełnomocnika skarżącego, nie wzięto pod rozwagę, iż po 21 dniach z danego % masy paliwa pozostaje jej 90,7% w wyniku biodegradacji.
Skarżący podniósł, że laboratoria, które przeprowadziły badania próbek nie zastosowały procedur określonych w normie PN-EN ISO 4259, co podważa prawdziwość wyników, które nie mogą być, w ocenie skarżącego, podstawą wydania orzeczenia w niniejszej sprawie.
Zdaniem skarżącego na podstawie błędnych wyników ustalono stan faktyczny, który w kontekście ww normy i procedur tam zawartych okazuje się stanem błędnie ustalonym, a następnie i błędnie przyjętym przez Sąd I instancji.
Ponadto zdaniem skarżącego istotną okolicznością w sprawie jest kwestia dotycząca sposobu przeprowadzenia badania kontrolnego w O. Laboratorium sp. z o. o. W ocenie skarżącego ustawa z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw wyraźnie określa warunki jakie musi spełniać laboratorium upoważnione do przeprowadzenia badań. Ustawa dotyczy wszystkich laboratoriów kontrolujących jakość paliwa w związku z czym nie wymaga odesłania do ustawy o podatku akcyzowym, czy do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, laboratorium przeprowadzające badania, powinno być niezależne od przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw.
Natomiast jak wskazuje skarżący, z informacji zawartych na stronie internetowej tego laboratorium wynika, że zostało ono wyodrębnione ze struktur P.O., czyli konsorcjum działającego w zakresie wytwarzania, magazynowania i obrotu paliwami. W ocenie skarżącego przedsiębiorca ten miał istotny wpływ między innymi na wyposażenie tego laboratorium. Laboratorium również od początku jego działalności ściśle współpracuje z P. O., co w opinii skarżącego godzi w jego niezależność.
Dyrektor Izby Celnej we W. w piśmie procesowym z dnia 22 września 2009 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu najdalej idącego, a dotyczącego wydania zaskarżonego wyroku z rażącym naruszeniem art. 10 w związku z art. 91 § 2 p.p.s.a. polegającym na przeprowadzeniu rozprawy bez powiadomienia o jej terminie pełnomocnika podatnika stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 10 p.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie. O posiedzeniach jawnych zawiadamia się strony na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia (art. 91 § 2 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z art. 67 § 5 p.p.s.a., jeżeli ustanowiono pełnomocnika lub osobę upoważnioną do odbioru pism w postępowaniu sądowym, doręczenia należy dokonać tym osobom.
Z akt sprawy wynika, że o terminie rozprawy wyznaczonym na dzień 3 czerwca 2008 r. powiadomiono stronę w dniu 12 maja 2008 r. Zgłoszenie pełnomocnika skarżącego do udziału w sprawie nastąpiło pismem z dnia 30 maja 2008 r. doręczonym Sądowi I instancji w dniu 2 czerwca 2008 r. Z zestawienia powyższych dat wynika, że w dniu zawiadomienia o terminie rozprawy strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, stąd też doręczenie dokonane na jej adres należy uznać za prawidłowe. Obowiązek zapewnienia stronie możności obrony swych praw poprzez udział w rozprawie przed Sądem pierwszej instancji został zrealizowany przed uzyskaniem przez ten Sąd informacji o ustanowieniu pełnomocnika.
W świetle powyższego, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, poinformowanie Sądu I instancji w dniu 2 czerwca 2008 r. o ustanowieniu pełnomocnika nie mogło skutkować obowiązkiem ponownego powiadomienia strony o terminie rozprawy, tym razem za pośrednictwem jej pełnomocnika.
Odnosząc się do zarzutu pominięcia w ustaleniach faktycznych okoliczności, że olej napędowy K. O. charakteryzuje się zdolnością do biodegradacji po 21 dniach stwierdzić należy, iż okoliczność ta nie wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy podatkowej. Nadto w postępowaniu podatkowym podatnik nie wnosił o przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, stąd też czynienie zarzutu Sądowi I instancji bezpodstawnego zaakceptowania ustaleń organów podatkowych jest nieuzasadnione.
Także nie jest zasadne kwestionowanie rzetelności laboratoryjnej analizy próbek oleju napędowego z uwagi na przeprowadzenie tych badań z pominięciem normy europejskiej. Zauważyć należy, iż postawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie były wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. potwierdzone przez O. Laboratorium spółka z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W. O tym, że badania przeprowadzone przez polskie laboratoria są prawidłowe świadczy ta okoliczność, że w trzech przypadkach (nabycie w dniu 17 sierpnia 2006 r., 30 sierpnia 2006 r. i 31 sierpnia 2006 r.) analizy próbek, przeprowadzone w takich samych warunkach, jak analiza próbki z dostawy z dnia 11 sierpnia 2006 r. odpowiadały analizie czeskiej, przekazanej przez kontrahenta.
Nadto w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz.2087 ze zmianami), wydanej m. in. w celu stworzenia warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty (art. 2 pkt 3 ustawy), określono warunki, po spełnieniu których możliwe jest uzyskanie przez konkretne laboratorium akredytacji na wykonywanie określonych badań i ekspertyz. Uzyskanie takiej akredytacji stanowi wystarczającą gwarancję, że badania tam wykonywane będą przeprowadzone zgodnie z odpowiednimi normami i ich wyniki będą zgodne rzeczywistością.
Jak wynika z akt sprawy O. Laboratorium na dzień dokonywania analiz posiadało certyfikat akredytacji laboratorium badawczego wydany przez Polskie Centrum Akredytacji, istniała więc uzasadniona podstawa do przyjęcia, że wyniki badań przeprowadzonych przez to laboratorium są prawidłowe.
Analiza motywów zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenie, że Sąd I instancji wskazał stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny, dla których uznał, iż w tym zakresie ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. Z uzasadnienia tego wynika, iż brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego w dniu 11 sierpnia 2006 r. oleju napędowego przy zastosowaniu stawki preferencyjnej przewidzianej w poz.1 pkt 3 lit. d tirt drugie załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. 1.048 zł/1000 litrów, ale powinien być opodatkowany wg stawki 1.099 zł/1000 litrów, z uwagi na jego właściwości fizykochemiczne, tj. zawartość siarki w ilości 36,4 mg/kg. Podstawą tego stwierdzenia były wyniki analizy przeprowadzonej przez O. Laboratorium spółka z o.o. w P. Regionalne Laboratorium we W., które potwierdziły wcześniejsze wyniki badań uzyskane przez Laboratorium Celne w K. Sąd I instancji miał uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że badania te są wiarygodne, ponieważ przeprowadziła je jednostka specjalistyczna posiadająca certyfikat potwierdzający uprawnienia do przeprowadzania tego rodzaju badań.
Biorąc pod uwagę powyższą analizę uzasadnienia wyroku stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.
Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 2 pkt 20 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliwa. Jak trafnie podkreśla Sąd I instancji, definicja laboratorium akredytowanego, zamieszczona w powołanym przepisie, została sformułowana wyłącznie na potrzeby ustawy o systemie monitorowanie i kontroli jakości paliw. Przenoszenie tej definicji na grunt innych ustaw byłoby możliwe wówczas, gdyby ustawy te zwierały wyraźne odesłanie do tej definicji. W ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym jak też w przepisach wykonawczych do tej ustaw brak takiego odesłania.
W świetle przedstawionych wyżej wywodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia badań przez organy podatkowe nie mogą odnieść zamierzonego skutku, skoro badania przeprowadziła jednostka specjalistyczna posiadająca certyfikat potwierdzający uprawnienia do przeprowadzania tego rodzaju badań.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.