Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 71/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "L." Sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.
W dniu 16 lipca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono zagadnienie przyszłe, w poniższy sposób. W ramach prowadzonej działalności (sprzedaż hurtowa i detalicznej paliw płynnych) Spółka dokonuje sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 do CN 2710 19 49. Sprzedawane oleje są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. Wyrób ten sprzedawany jest nabywcom końcowym oraz pośrednikom – osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Nabywcy zakupują olej z przeznaczeniem do celów opałowych lub na cele dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych. Spółka nie dokonuje sprzedaży oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.
Wyrób akcyzowy wydawany jest nabywcom bezpośrednio z baz magazynowych, z których korzysta dostawca Spółki. Spółka nabywa olej w momencie jego wydawania z baz magazynowych i dokonuje jego dalszej odsprzedaży swoim nabywcom. W celu zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na wydawany olej nabywca musi złożyć Spółce oświadczenie dotyczące przeznaczenia nabywanych wyrobów, przy czym obowiązujące przepisy nie wskazują jednoznacznie na moment, w którym takie oświadczenie ma być złożone. Oświadczenia składane są do działów sprzedaży Spółki. Wystawianie faktur i sporządzanie dokumentacji sprzedażowej jest prowadzone również przez działy sprzedaży Spółki.
W celu dostosowania treści oświadczeń i zabezpieczenia obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych przed nieprawidłowościami Spółka planuje, aby w oświadczeniach nabywca podawał ilość zamawianego oleju w sposób opisowy, poprzez podanie następującej treści: "Niniejszym oświadczam, iż nabywany od "L." Sp. z o.o. olej opałowy lekki [...] 0,1 (CN 2710 19 45) w ilości zgodnej z realizacją zamówienia z dnia... na ilość:... m3/15°C jest przeznaczony na cele uprawniające do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym".
W ocenie Spółki opisana procedura umożliwiłaby usunięcie drobnych różnic powstałych w trakcie nalewania oleju do cystern, jeżeli chodzi o ilość zamawianą i wykazaną na oświadczeniu w porównaniu z ilością oleju faktycznie wydaną i poprawiłaby bezpieczeństwo obrotu ww. wyrobem akcyzowym.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy treść oświadczenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego czyni zadość wymogom art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności czy dopuszczalne jest, aby nabywca nie podawał konkretnej ilości oleju opałowego, lecz czynił to w sposób opisowy, poprzez określenie, iż jest to ilość zgodna z realizacją zamówienia, a co za tym idzie, czy posiadanie takiego oświadczenia umożliwia skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego wyrobu?"
Spółka wskazała, że nabywca składając zamówienie na konkretną ilość oleju opałowego, określoną w zamówieniu i oświadczeniu, zawiera ze sprzedawcą umowę cywilnoprawną, w której zobowiązuje się do odebrania zamówionego towaru i dokonania zapłaty. Fizyczne wydanie towaru odbywa się później i w innym miejscu aniżeli przyjmowanie zamówień i sporządzanie dokumentów sprzedażowych, a zatem dla zapewnienia właściwej kontroli nad ilością wydawanego towaru oświadczenie musi być pobrane wcześniej i zawierać zamiar nabywcy do nabycia określonej ilości oleju opałowego i przeznaczenia go na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka zauważyła przy tym, że nabywcy, znając specyfikę obrotu paliwami płynnymi, w tym oleju opałowego, godzą się na niewielkie różnice w ilościach produktów rzeczywiście odebranych w stosunku do zamówionych, przy czym różnice te mogą być zarówno in plus jak i in minus.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Organ podatkowy uznał, że zaproponowany przez Spółkę sposób obrotu olejem, korzystającym z preferencyjnych stawek akcyzy, nie wypełni dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy, gdyż treść przedmiotowego oświadczenia nie będzie oddawała stanu faktycznego w chwili sprzedaży paliw opałowych. Brzmienie wymienionego przepisu wskazuje, iż Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna przyjąć od nabywcy oleju oświadczenie, które w zakresie podanej ilości będzie tożsame z ilością oleju wydanego w ramach sprzedaży, a nie zamówionego.
Organ zaznaczył, że nie analizował treści dokumentów załączonych do wniosku, bowiem zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Pismem z dnia 20 października 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia 17 listopada 2009 r. nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji wskazał, że jest ona niezasadna, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa podatkowego. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że merytorycznej ocenie poddaje się jedynie treść wniosku, a nie dokumenty do niego załączone. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może bowiem odnosić się do załączonych do niego dokumentów, które wówczas także należy poddać merytorycznej ocenie. Na gruncie tej konkretnej sprawy Sąd stwierdził jednak, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło jedynie części załączonego do tego wniosku wzoru, w zakresie oświadczenia o treści: "Niniejszym oświadczam, iż nabywany od Sp. z o.o. olej opałowy lekki (CN 2710 19 45) w ilości zgodnej z realizacją zamówienia z dnia... na ilość:... m3/15°C jest przeznaczony na cele uprawniające do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym". Ocenie podlegała zatem ta część oświadczenia, które Spółka zamierza pobierać od swych kontrahentów.
Zdaniem Sądu Minister Finansów trafnie wskazał, że na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Wniosek strony dotyczył treści oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy. W przypadku sprzedaży oświadczenie o przeznaczeniu oleju w zakresie określenia ilości wyrobów zawierać będzie informację opisową ilości oleju, poprzez określenie, iż jest to ilość zgodna z realizacją zamówienia. Organ podatkowy uznał, że zaproponowany przez Spółkę sposób obrotu olejem korzystającym z preferencyjnych stawek akcyzy nie wypełni dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy, gdyż treść przedmiotowego oświadczenia nie będzie oddawała stanu faktycznego w chwili sprzedaży paliw opałowych.
Sąd zgodził się w tej kwestii z organem. Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna przyjąć od nabywcy oleju oświadczenie, które w zakresie podanej ilości będzie tożsame z ilością oleju wydanego w ramach sprzedaży. Odwołanie się do ilości zamówionej – w ocenie Sądu – nie spełni tego wymogu, bowiem jak sama strona wskazała, ilość oleju zamówionego może się różnić od ilości wydanej (zarówno in plus jak i in minus) z uwagi na właściwości fizykochemiczne nabywanego wyrobu. Stąd też oświadczenie zawierające określenie ilości nabytego paliwa w sposób opisowy, odwołujący się do złożonego wcześniej zamówienia, nie będzie spełniało warunków określonych w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
"L." Sp. z o.o. w G. zaskarżyła wskazany wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżanemu wyrokowi zarzucono, iż został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I Instancji, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), dlatego, że Sąd I instancji nie orzekał w granicach sprawy - gdyż skarga odnosiła się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w odniesieniu do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, tj. oświadczenia nabywcy lekkiego oleju opałowego o następującej treści: "Niniejszym oświadczam, iż nabywany od Sp. z o.o. olej opałowy lekki (CN 2710 19 45) w ilości zgodnej z realizacją zamówienia z dnia (...) jest przeznaczony na cele uprawniające do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym", podczas gdy WSA błędnie przyjął i odniósł się w swoim orzeczeniu do oświadczenia, jakoby odnoszącego się do ilości zamówionej, a nie do ilości oleju opałowego wynikającej z realizacji zamówienia, przez co wadliwie przyjął stan sprawy – co stanowi podstawę kasacyjną wynikająca z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Sąd I instancji oddalił skargę określając zakres sprawy w sposób nieprawidłowy, bowiem wskazał, że oświadczenie składane przez nabywców odwoływać się będzie do ilości zamówionej, podczas, gdy w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że oświadczenie odnosić się będzie do ilości lekkiego oleju opałowego wynikającej z realizacji zamówienia.
Gdyby Sąd odniósł się do oświadczenia odwołującego się do ilości lekkiego oleju opałowego zgodnego z realizacją zamówienia, a nie z zamówieniem, oczywistym stałoby się, że ilość ta jest równa ilości faktycznie wydanego wyrobu akcyzowego, bowiem realizacja zamówienia polega na wydaniu wyrobu akcyzowego (napełnieniu cysterny), a zatem ilość odwołująca się do realizacji zamówienia oddawać będzie stan faktyczny w chwili sprzedaży paliw opałowych. Powyższe oznacza, że oświadczenie odwołujące się do realizacji zamówienia wypełnia wymogi, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Odniesienie się przez Sąd I instancji do oświadczenia, w którym nabywca składa oświadczenie co do ilości zamówionej, zamiast do ilości wynikającej z realizacji zamówienia (nalewu) miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uznał, że oświadczenie odwołujące się do ilości zamówionej nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
Treść wniesionego środka zaskarżenia uzasadnia konieczność przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny – kontrolując zaskarżony wyrok – zobligowany jest ograniczyć się do zbadania, czy Sąd I instancji orzekając w sprawie uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a. w szczególności czy orzekał w granicach sprawy.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na gruncie powyższego przepisu podnosi się, że sąd administracyjny – nie będąc związany granicami skargi – jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanych rozstrzygnięć. Sąd ma zatem obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą w postępowaniu administracyjnym. Tożsamość sprawy administracyjnej i sądowoadministracyjnej dotyczy jej elementów podmiotowych i przedmiotowych, przy czym tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści praw czy obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (v. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV; LEX; komentarz do art. 134).
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem wydana w sprawie interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, co do przedstawionych przez niego zdarzeń przyszłych, a dotyczących oświadczeń składanych w związku z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, określających ilość nabywanego oleju w sposób opisowy – przez określenie, że jest to ilość "zgodna z realizacją zamówienia".
Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zaś, że – zdaniem Sądu I instancji – w sprawie ocenie należało poddać oświadczenie treści: "Niniejszym oświadczam, iż nabywany od Sp. z o.o. olej opałowy lekki (CN 2710 19 45) w ilości zgodnej z realizacją zamówienia z dnia... na ilość:... m3/15°C jest przeznaczony na cele uprawniające do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym".
Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się przy tym wprost, że podziela stanowisko organu co do tego, iż oświadczenie o przeznaczeniu oleju w zakresie wskazania ilości wyrobów przez określenie, że jest to ilość "zgodna z realizacją zamówienia" nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy, gdyż treść przedmiotowego oświadczenia nie będzie oddawała stanu faktycznego w chwili sprzedaży paliw opałowych.
W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w swym orzeczeniu co do oświadczenia – odnoszącego się do ilości oleju opałowego wynikającego z realizacji zamówienia – które to oświadczenie było przedmiotem oceny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Istotnie, Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia także wypowiedź, że "Odwołanie się do ilości zamówionej nie spełnia tego (tzn. zawartego w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy) wymogu /.../". Nie daje to jednak podstaw by twierdzić, że Sąd I instancji – z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – nie orzekał w granicach sprawy. Badając czy Sąd I instancji – wskutek skutecznie wniesionej skargi – rozpatrywał sprawę tożsamą przedmiotowo ze sprawą będącą przedmiotem postępowania administracyjnego należy bowiem mieć na względzie całokształt rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie zaś wyrwane z kontekstu zdania. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że oświadczenie wskazujące, że dotyczy ono ilości "zgodnej z realizacją zamówienia" w istocie odwołuje się do zamówienia. Nie powinno też budzić wątpliwości, że Sąd I instancji wskazując na oświadczenie odwołujące się w sposób opisowy – co do określenia ilości nabytego paliwa – do złożonego zamówienia dokonał jedynie pewnego skrótu myślowego. Powyższe nie potwierdza więc sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu nierozpoznania sprawy w jej granicach.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.