Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1037/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę [...] "E." [...] Spółki jawnej z siedzibą w miejscowości [...] (dalej zwanej także "spółką E.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. (określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r.) i orzekł w ten sposób, że określił tej spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za luty ([...] zł), marzec ([...] zł), czerwiec ([...] zł), lipiec ([...] zł), sierpień ([...] zł), wrzesień ([...] zł), październik ([...] zł), listopad ([...] zł) i grudzień 2006 r. ([...] zł) oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, kwiecień i maj 2006 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te na podstawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce ustaliły, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. spółka E. dokonała sprzedaży 526 839 litrów oleju opałowego (w temperaturze otoczenia) do celów grzewczych, korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego 232 zł/1000 litrów, określonej w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy"). Organ I instancji zakwestionował zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego odnośnie do sprzedaży 238 585 litrów oleju opałowego z uwagi na brak pobrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze lub wady pobranych oświadczeń i z tego względu określił spółce E. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł - z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego 2000 zł/1000 litrów, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej uchylił jednak w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i - również stosując stawkę 2000 zł/1000 litrów - określił spółce zobowiązanie podatkowe (w łącznej wysokości [...] zł) za okres luty - marzec i czerwiec - grudzień 2006 r. z tytułu sprzedaży łącznie 204 094 litrów oleju opałowego, a także umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, kwiecień i maj 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że spółka E. dokumentowała sprzedaż oleju opałowego fakturami VAT, które oprócz danych nabywcy zawierały również pieczątkę o treści "Towar przeznaczony do celów grzewczych" oraz informacje o typie urządzenia grzewczego i jego numerze. W trakcie kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe ustalono, że spółka E. do żadnej transakcji sprzedaży oleju opałowego nie przedłożyła odrębnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju. Dopiero w dniu 3 lipca 2009 r. (rok po kontroli podatkowej) spółka złożyła kserokopie 228 oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zostały powtórnie pobrane od kontrahentów, gdyż - według wyjaśnień strony - oświadczenia zbierane na bieżąco i załączane do faktur VAT podczas sprzedaży oleju opałowego w 2006 r. zaginęły.
Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie uwzględnili tak "odtworzonych" oświadczeń nabywców, wskazując, że aby skorzystać z opodatkowania obniżoną stawka akcyzy sprzedawca już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować oświadczeniami spełniającymi wszystkie wymogi określone w przepisach rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Organ odmówił również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywców oleju opałowego od spółki E. w 2006 r.
Dyrektor Izby Celnej za zasadne uznał opodatkowanie sprzedaży wynikającej z faktur, w których brak było oświadczenia - pieczątki o treści "Towar przeznaczony do celów grzewczych" oraz z faktur, które nie zostały podpisane przez nabywców. Zdaniem organu, brak prawidłowych (pod względem formalnym i materialnym) oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego powodował, że niemożliwe było opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy, lecz należało zastosować stawkę określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (2000 zł/1000 litrów). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, że w przypadku braku oświadczeń nabywców oleju opałowego właściwa powinna być stawka określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (233 zł/1000 litrów), wskazując, że stawka ta znalazłaby zastosowanie tylko wówczas, gdy przestałyby obowiązywać przepisy o obniżonej stawce akcyzy.
Organ odwoławczy uznał, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i tak wykorzystanego znajduje zastosowanie stawka określona w rozporządzeniu MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, natomiast niespełnienie warunków określonych w tym rozporządzeniu (m.in. brak pobrania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców) stosuje się stawkę z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Sąd stwierdził, że w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Z § 4 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy wynika - ciążący na podatniku sprzedającym olej opałowy - obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki, przy czym oświadczenie to musi odpowiadać minimalnym wymogom określonym w ust. 2 tego paragrafu. Zdaniem Sądu, oświadczenia te decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki akcyzy, czyli mają charakter materialnoprawny. Możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej uzależniona jest od oświadczenia zawierającego odpowiednią treść.
W ocenie Sądu, wymogi formalne i materialne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, zaś występujące w tym dniu w oświadczeniach braki formalne i materialne powodują, że oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a zatem nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego, które pozwalałyby np. na ustalenie podmiotu składającego oświadczenie.
Sąd zaznaczył przy tym, że co do zasady podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, jednak jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonując sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006 r. oleju opałowego z wykorzystaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego skarżąca spółka nie wywiązała się w pełni z obowiązków określonych w rozporządzeniu MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W okresie przeprowadzenia kontroli podatkowej spółka nie dysponowała bowiem oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe pomimo obowiązku wynikającego w sposób jednoznaczny z treści § 4 ust. 1 i 4 wspomnianego rozporządzenia. Dopiero w okresie późniejszym braki te uzupełniała, przy czym i tak w dalszym ciągu nie wszystkie z tych oświadczeń odpowiadały wymogom określonym w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy.
Sąd uznał jednocześnie, że braków tych nie można obecnie konwalidować w drodze innych dowodów. W konsekwencji Sąd stwierdził, że z uwagi na niedopełnienie wspomnianych obowiązków podatnik nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Natomiast sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą spółkę bez uzyskania od nabywców w dacie sprzedaży prawidłowych formalnie i materialnie oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe była - w ocenie Sądu - równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wymieniona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka 233 zł/1000 litrów gotowego wyrobu dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele, przy czym formę wyrażenia takie zamiaru stanowi oświadczenie nabywcy, o jakim mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na cele inne niż opałowe.
Za nietrafne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko skarżącej spółki, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego w dacie dokonywania transakcji sprzedaży - warunkujący skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy i świadczący o tym, że został on nabyty z przeznaczeniem do celów opałowych - narusza art. 83, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd uznał bowiem, że zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym upoważnienie Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy oraz określenia warunków ich stosowania było dopuszczalne i nie naruszało wskazanych przepisów konstytucyjnych.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka E. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- I. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:
- - nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące, że wada oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w postaci nieistotnych wad formalnych, przy zachowaniu pełnej identyfikowalności nabywcy i możliwości kontroli zużycia przez niego oleju opałowego na cele opałowe, jest równoznaczna z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze,
- - zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i jednoznacznego potwierdzenia celów, na jakie w rzeczywistości skarżący sprzedawał olej opałowy, w szczególności że wszyscy nabywcy oleju opałowego mogli być przesłuchani w charakterze świadków, gdyż wszystkie oświadczenia były merytorycznie prawdziwe i zgodne z prawdą, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawdą materialną,
- - brak rozróżnienia w uzasadnieniu wyroku poszczególnych wad oświadczeń, pomimo że większość uchybień miała niewielki charakter formalny i nie powodowała podważenia skuteczności złożonego oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego,
- - uznanie, że prawodawca kategorycznie odrzuca możliwość uzupełnienia wad formalnych oświadczenia, pomimo że oświadczenia posiadające swą regulację w przepisach rangi rozporządzenia, w świetle art. 217 Konstytucji RP, nie mogą zostać uznane za posiadające materialno-prawny charakter,
- - błędne uzasadnienie wyroku, polegające na utożsamieniu sytuacji, w której nabywca nie składa oświadczenia o przeznaczeniu kupionego oleju opałowego, przez co nie wyraża woli zużycia oleju opałowego na cele grzewcze, z sytuacją, w której nabywca na oświadczeniu deklaruje zużycie oleju na cele grzewcze, a jedynie oświadczenie posiada pewne braki formalne, nie wpływające ani na możliwość kontroli zużycia oleju, ani na identyfikowalność nabywcy;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie uzasadnia, dlaczego Sąd odrzuca tezy korzystnych orzeczeń NSA i WSA powołanych w skardze oraz a priori zakłada konieczność zastosowania w sprawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, pomimo że charakter przepisu wskazuje jego sankcyjny charakter, przez co nie wolno rozszerzać jego zastosowania na stany faktyczne nie objęte jego hipotezą; wady uzasadnienia powodują, że skarżąca nie jest w stanie zaakceptować zapadłego rozstrzygnięcia, gdyż uzasadnienie nie pozwala stronie zrozumieć motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz wzbudza wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia,
- II. naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1. błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na zastosowanie rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro fisco wykładni tego przepisu i uznaniu, że norma ta obejmuje także sytuację nieposiadania przez sprzedawcę formalnie pełnych oświadczeń uregulowanych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, mimo że brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia a sankcyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1a ustawy,
- 2. niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo że przedmiotem obrotu skarżącej był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie,
- 3. niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, polegające na pominięciu jego literalnego brzmienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 ustawy (nie zaś stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez Ministra Finansów dla zastosowania stawki z poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy może powodować zastosowanie "karnej" stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, mimo że przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez Ministra rozporządzeniem,
- 4. niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, polegające na rygorystycznym uznaniu, że każda, nawet nieistotna wada oświadczenia, w sytuacji poprawności i zgodności z rzeczywistością pozostałych istotnych elementów oświadczenia zapewniających możliwość kontroli nabywcy oleju, powoduje nieskuteczność złożonego oświadczenia, czego konsekwencją jest domniemanie zużycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, mimo sprzeczności tego domniemania z prawdą materialną.
W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środka odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej spółki. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu (radca prawny) wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
Autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, które odnoszą się do kilku kwestii, a mianowicie: 1) wykładni art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w relacji z § 2 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, 2) niezastosowania w sprawie stawki określonej w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, 3) niezastosowania w sprawie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, 4) sprzecznym z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy pominięciu oświadczeń obarczonych nieistotnymi wadami, w sytuacji gdy możliwa była kontrola nabywcy oleju.
Natomiast w zakresie naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazuje na: 1) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, 2) błędne uznanie, że nieistotne wady formalne oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze są równoznaczne z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, 3) zaaprobowanie nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w celu ustalenia celów, na jakie skarżąca rzeczywiście sprzedawała olej opałowy, 4) wadliwe uznanie, że nie jest możliwe uzupełnienie wad formalnych oświadczenia, podczas gdy oświadczenia nie mają charakteru materialno-prawnego.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Spór w sprawie związany jest zasadniczo z interpretacją art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z treści pierwszego z tych przepisów wynika, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis ten odnosi się zatem do olejów opałowych, które zostały wykorzystane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Natomiast art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis ten odnosi się zatem do olejów opałowych (lub olejów napędowych), które nie zostały użyte zgodnie ze swoim przeznaczeniem.
Zamieszczony w ostatnio cytowanym przepisie wyraz "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 552/09; treść tego, jak i kolejnych powołanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Do szerokiego zakresu rozumienia określenia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. akt I GSK 1019/09; z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10 i o sygn. akt I GSK 869/09).
W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz określania warunków ich stosowania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, przy czym oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; z kolei w przypadku sprzedaży wspomnianych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 omawianego rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;
- 2) adres zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
- 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
- 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa. Oświadczenie stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki, czyli decyduje o uprawnieniu do zastosowania obniżonej stawki podatku, a to oznacza, że ma charakter materialnoprawny.
Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08 (publ. Dz. U. z 2010 r. Nr 170, poz. 1149; dotyczącym m.in. kwestii zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy z art. 2 Konstytucji RP) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy".
W omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, prowadząc rozważania na temat art. 217 Konstytucji RP, stwierdził, że pomimo iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w rozporządzeniu MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy warunki skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego nie wykraczają poza zakres upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Oświadczenie stanowiące podstawę do zastosowania niższej stawki winno zawierać elementy konieczne oświadczenia, tj. dane umożliwiające: identyfikację nabywcy, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, a w przypadku gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - także miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawodawca w rozporządzeniu MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy przyjął szereg rozwiązań (w tym oświadczenia) służących potwierdzeniu domniemania prawnego, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe.
Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli zatem warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim przypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która odnosi się do sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA, choćby wyrok z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10, czy wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 865/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca powiązał przepisy omawianego rozporządzenia, w szczególności § 4 tego aktu, z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W jednym i drugim przypadku mowa jest o oleju opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do ustalenia warunków stosowania stawki niższej niż wynikająca z art. 65 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca uzależnił stawkę akcyzy od przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, zatem z obniżonej stawki korzysta tylko ta sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, która udokumentowana jest prawidłowym oświadczeniem.
Natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Stawka 233 zł od 1000 litrów, wymieniona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.
Podkreślić również należy, że składane przez nabywców oświadczenia muszą być poprawne na dzień sprzedaży lub w przypadku sporządzenia faktury na dzień jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. To w dacie sprzedaży sprzedawca powinien mieć wiedzę i świadomość co do wielkości stawki akcyzy oraz kwoty podatku akcyzowego. Oświadczenia nie mogą być konwalidowane w późniejszym terminie, bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania stawki preferencyjnej ma stan prawny i faktyczny na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1619/11).
Powyżej przedstawiona wykładnia przepisów dotyczących określenia i warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy sprawia, że nie jest trafny zarzut dokonania rozszerzającej wykładni art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował normę prawną wynikająca z tego przepisu.
Na podstawie prawidłowo rozumianego prawa materialnego możliwe jest określenie płaszczyzny okoliczności faktycznych, w jakiej podatnik będzie uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, co z kolei determinuje kierunki postępowania wyjaśniającego, jakie powinno zostać prowadzone przez organy podatkowe. Prawo takie będzie zatem przysługiwało, jeśli podatnik w momencie sprzedaży oleju opałowego odbierze od nabywców tego wyrobu odpowiadające przepisom prawa oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych.
W tej sytuacji można przejść do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestionujących prawidłowość ustaleń faktycznych i ich oceny.
W pierwszej kolejności wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego konieczne jest jednak odniesienie się do tych z nich, które wskazują na wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.
Nie może być natomiast skuteczne wskazywanie na naruszenie tego przepisu w celu kwestionowania dokonanej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym oceny odnoszącej się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji.
Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek wykładni tego przepisu i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie to spełnia określone przywołanym przepisem warunki uznania go za prawidłowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na podstawie uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia można ustalić, jakie stanowisko Sąd pierwszej instancji zajął odnośnie do podnoszonej przez skarżącą kwestii charakteru poszczególnych wad oświadczeń nabywców. Referując zaakceptowany przez siebie stan faktyczny ustalony w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej, Sąd pierwszej instancji wskazał (str. 7 uzasadnienia wyroku), że zakwestionowane zostały te transakcje, w których oświadczenia nabywców (w postaci pieczątki na fakturze) nie zostały podpisane oraz te transakcje, w których w ogóle nie złożono oświadczenia. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są usprawiedliwione również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył tych przepisów uznając, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z prawem, stan faktyczny został prawidłowo ustalony, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i został właściwie oceniony. Organy podatkowe ustaliły, że w przypadku części transakcji sprzedaży oleju opałowego w określonych miesiącach 2006 r. (w sumie 2250 litrów) skarżąca nie przedstawiła w trakcie kontroli podatkowej oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe (ani złożonych na fakturze, ani jako odrębne dokumenty), zaś w przypadku 80 transakcji (dotyczących sprzedaży 201 844 litrów oleju opałowego) oświadczenia złożone na fakturze nie zostały podpisane przez nabywców. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, tego rodzaju wady oświadczeń nie mogły zostać zakwalifikowane jako nieistotne.
Oświadczenie, o jakim mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba, która je podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W tym przypadku brak podpisu oznacza, że wskazany podmiot nie złożył w momencie sprzedaży oświadczenia, iż przeznaczy zakupiony olej na cele opałowe. Tego rodzaju wada oświadczenia nie może zostać konwalidowana w postępowaniu podatkowym, bo wówczas taka "poprawa" stanowiłaby w istocie późniejsze złożenie przez nabywcę oświadczenia, które powinien był złożyć w momencie sprzedaży. Ta sama uwaga odnosi się do oświadczeń "odtworzonych" przez skarżącą po tym, jak w trakcie kontroli podatkowej organ stwierdził brak oświadczeń nabywców, niezbędnych do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.
Nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołane przez pełnomocnika strony na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowiska wynikające z uzasadnień wyroków NSA o sygnaturach akt: I GSK 107/12 i I GSK 1492/11, bowiem zostały one wyrażone w innych stanach faktycznych niż ustalony w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym sprawy I GSK 107/12 złożono prawidłowe oświadczenia nabywców, które zostały następnie zakwestionowane przez tychże nabywców, zaś w sprawie I GSK 1492/11 chodziło o oświadczenia nabywców obarczone nieistotnymi wadami o charakterze technicznym, tj. brakiem numerów NIP lub PESEL.
Ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, który został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji i nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej - uprawniał do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że w przypadku zakwestionowanych transakcji spółka nie dysponowała oświadczeniami nabywców odpowiadającymi warunkom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy. To z kolei oznaczało, że odnośnie tej części sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego zostało obalone domniemanie, iż olej ten został użyty przez nabywców na cele opałowe. W sprawie nie mógł zatem znaleźć zastosowania art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skoro stawka podatku akcyzowego określona w tym przepisie odnosi się do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo natomiast uznał, że organ podatkowy zgodnie z prawem zastosował w sprawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż to ten przepis określał stawkę akcyzy właściwą w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.
Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od skarżącej spółki na rzecz organu administracji 5400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
PG