Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1022/10, oddalił skargę C. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w firmie G.-T. C. W., Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 35a, art. 36 ust. 3 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 35a oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 2 i § 6 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że firma G.-T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała olej, a następnie dokonywała jego odsprzedaży na prowadzonych stacjach paliw. Od nabywców pobierane były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych (zgodnie z § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia).
W toku przeprowadzonego postępowania poddano weryfikacji 90 oświadczeń kontrahentów podatnika, w których stwierdzono brak niezbędnych elementów oświadczenia, np. miejsca wystawienia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, adresu zamieszkania nabywcy. W wyniku podjętych działań mających na celu weryfikację danych identyfikacyjnych odbiorców oleju opałowego ustalono w większości przypadków, że wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencjach ludności i nie zamieszkują pod wskazanymi adresami, bądź pod danymi personaliami figuruje większa (lub bardzo duża) ilość osób. Weryfikacji danych z przedłożonych oświadczeń nie dokonano bezpośrednio u nabywców oleju z uwagi na brak czynnego udziału strony.
Jednocześnie spośród oświadczeń złożonych w kwietniu 2004 r. uznano prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w stosunku do oświadczeń złożonych przez osoby, które w trakcie weryfikacji za styczeń i luty 2004 r. potwierdziły zakup oleju i zużycie do celów grzewczych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę C. W. na powyższą decyzję.
Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena przepisów w zakresie zobowiązania nałożonego na podatnika sprzedającego wyroby z przeznaczeniem do celów opałowych do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającego do zastosowania obniżonych stawek akcyzy.
Powołując się na przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (§ 6 ust. 2 i ust. 5), Sąd wskazał w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, o których mowa w § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia, powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.
Zdaniem Sądu I instancji postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzeczne wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy cyt. rozporządzenia.
Sąd wskazał, że rozporządzenie reguluje kwestię wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest jednak w żaden sposób zobligowany do korzystania z tej ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Nie można zatem twierdzić, że przepisy rozporządzenia – wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji – nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926) przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Przepisami takimi są niewątpliwie postanowienia rozporządzeń, które wprowadzają dla nabywców oleju opałowego przywilej podatkowy, który może zostać zrealizowany przy spełnieniu dodatkowych warunków.
Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego.
Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji gdy oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.
W ocenie Sądu wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Przepis § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia wyraźnie stanowi o wymogach formalnych oświadczenia. Oświadczenie prawnie skuteczne jest jedynie wówczas, gdy spełnia wymogi określone w rozporządzeniu. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą – na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży.
Domaganie się od organów podatkowych ustalania brakujących elementów oświadczeń na podstawie innych dowodów pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego.
Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób opisu dowodów przeprowadzonych oraz ich ocena odpowiadają wymogom prawa, umożliwiając stronie odniesienie się do ustalenia przyczyn, dla których wskazane oświadczenia zostały uznane za niespełniające wymogów formalnych. Zdaniem Sądu nie może zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń.
C. W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie oraz o przyznanie kosztów zastępstwa prawnego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) poprzez błędna wykładnię i nietrafne przyjęcie, iż wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego, od których ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi;
- - § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, iż braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego skutkują niespełnieniem wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia i w konsekwencji uniemożliwiają skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;
- - art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe przyjęcie i uznanie dominującej funkcji oświadczenia nabywcy w zakresie ustalania rzeczywistego i faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie zgodziła się z tezą Sądu I instancji, że nie ma podstaw, aby potwierdzać brakujące dane w oświadczeniach składanych przez nabywców przy pomocy innych dowodów przeprowadzanych podczas czynności kontrolnych, jak i podatkowych, tym bardziej że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatnik nie miał zarówno obowiązku, jak i możliwości weryfikowania prawdziwości treści wymaganych oświadczeń.
Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie –stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. – sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.
Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, tj. czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej.
Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11).
Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje.
Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11).
Przypomnienie wymogów skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie istotne z uwagi na zawarte w niej uchybienia.
W petitum skargi kasacyjnej nie powołano ani jednego przepisu p.p.s.a., tj. podstawowego aktu prawnego normującego postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej skierował zatem zarzuty de facto przeciwko decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym, a nie wyrokowi Sądu I instancji.
W rozpoznawanej sprawie – dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. – podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia poprzez błędną wykładnię nie został przez kasatora uzasadniony ani uszczegółowiony. Stawiając go, nie wskazano, na czym błędna wykładnia miałaby polegać, ani też nie przedstawiono prawidłowego rozumienia tego przepisu. Wobec tak istotnych uchybień powyższy zarzut usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, 187, 191 i 210 § 4. Konstruując ten zarzut, autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprawdzie żadnej podstawy kasacyjnej, jednak z jego treści wynika, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania, tj. podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazać należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, iż obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wyjaśnienia, czy naruszenie tych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani na czym ten wpływ miałby polegać.
Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 mają 2004 r., a więc zarówno organy, jak i Sąd I instancji nie rozstrzygały w oparciu o te przepisy, ani też nie dokonywały ich wykładni. Zarzut ten jest więc także chybiony.
Należy ponadto zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z postawionymi w petitum zarzutami. Kasator wskazał mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatnik nie miał zarówno obowiązku, jak i możliwości weryfikowania prawdziwości treści wymaganych świadczeń. Twierdzenia tego nie powiązano jednak z jakimkolwiek przepisem prawa, którego stwierdzenia naruszenia domaga się skarżąca, co także uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej kwestii.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną należne od Skarbu Państwa przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Stosownie do § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490), pełnomocnik skarżącej powinien złożyć odpowiedni wniosek w wojewódzkim sądzie administracyjnym wraz z oświadczeniem, o jakim mowa w tym przepisie.
- - ---------------------- 6