Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 85/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/WA 635/11, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej J. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i marzec 2008 r., z następującym uzasadnieniem.

P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan butan o nazwie DRIVOSOL 35B w dniu 29 stycznia 2008 r. w ilości 18.060 kg oraz gazu płynnego propan-butan o nazwie AERON 3,5 w dniu 14 marca 2008 r. w ilości 18.950 kg. Skarżąca potwierdziła odbiór ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci NUC na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w związku z dokonanymi w styczniu i w marcu 2008 r. nabyciami wewnątrzwspólnotowymi gazu płynnego propan-butan pismem z 21 maja 2008 r. wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. okresy.

Spółka nadesłała korekty, a następnie przesłała pisemne uzasadnienie złożonych korekt deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2008 r. W deklaracjach korygujących Spółka zastosowała w odniesieniu do nabytego wewnątrzwspólnotowo gazu stawkę podatku 695 zł/1000 kg. Następnie Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe styczeń i marzec 2008 r., w których wykazała podstawę opodatkowania i podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 0 zł.

W dniu [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan za okresy rozliczeniowe styczeń 2008 r. w wysokości 12.552,00 zł, i marzec 2008 r. w wysokości 13.170,00 zł, i jednocześnie odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w wysokości 13.196,00 zł i za marzec 2008 r. w wysokości 13.538,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] lipca 2009 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe za styczeń 2008 r. w wysokości 12.552 zł i za marzec 2008 r. w wysokości 13.170 zł. NUC wskazał, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm., dalej: rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r.), gdyż nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu.

W związku z powyższym, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan stosując stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. Organ wskazał, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Spółka nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadał statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu dlatego nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.

Gaz płynny propan-butan zaliczony został do produktów rafinacji ropy naftowej, o których mowa w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazy ziemne i inne węglowodory gazowe z wyłączeniem gazu ziemnego o kodzie CN 2711). Jest on w rozumieniu ww. ustawy wyrobem akcyzowym. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 64 u.p.a., gazu płynnego jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie, w art. 65 ust. 1 u.p.a., została zawarta generalna zasada, iż stawka akcyzy na gaz płynny wynosi 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.

W ocenie organu Spółka nie spełniała wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w trybie § 15 ust. 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Gaz płynny został dostarczony do Spółki odpowiednio 29 stycznia 2008 r. w ilości 18.060 kg oraz 14 marca 2008 r. w ilości 18.950 kg co potwierdzają dokumenty ADT ze stosowną adnotacją potwierdzającą przyjęcie przesyłki. W tych też dniach powstał dla Spółki obowiązek podatkowy, w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Korzystając z delegacji ustawowej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem dokonał obniżenia stawek podatku akcyzowego określonego w ust. 1 ustawy. Dlatego też w świetle przyjętego przez ustawodawcę systemu opodatkowania niniejszego wyrobu, do opodatkowania nabytego przez Spółkę gazu płynnego w ocenie NUC miała zastosowanie obniżona stawka określona dla gazu płynnego - propan-butan, mieszanin propanu butanu, innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych, bez względu na kod CN, tj. 695 zł/1000 kg (załącznik nr 2 poz. 4 rozporządzenia).

Uzasadniając oddalenie skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, w zakresie przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu do aerozoli należało zastosować stawkę 0 (zero) stosownie do poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej nawet jeśliby przyjąć, że nie było podstaw do stosowania stawki 0 (zero), to należało uznać, że poprawne było zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z podatku akcyzowego stosowanie do § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Celnej właściwą stawką w odniesieniu do nabywanego przez Skarżącą gazu płynnego jest stawka wynikająca z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy tj. 695 zł/1000 kg.

Sąd wskazał, że gazy płynne- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym pomimo, iż w poz. 4 załącznika nr 2 mowa jest o gazach płynnych "służących do napędu pojazdów samochodowych" to jednak zapis ten nie pozwalana na przyjęcie, iż nie zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe tj. gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu. Skoro w poz. 4 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy wymieniony jest gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, to nie można przyjąć, iż jest to wyrób niewymieniony w poz. 1-23. Przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby nieracjonalnym działanie prawodawcy w zakresie określenia zwolnienia w podatku akcyzowym dla gazu płynnego niesłużącego do napędu pojazdów samochodowych przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dokonana przez skarżącą poprzez przyjęcie, iż w pojęciu wyrobów niewymienionych w poz. 1-23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów niż do napędu pojazdów jest nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że stawka akcyzy dla gazu płynnego używanego do napędu pojazdów samochodowych określona została w art. 65 ust. 1 u.p.a. i wynosi 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Ponadto prawidłowo stwierdził, że zgodnie z poz. 4 zał. nr 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku, stawka akcyzy dla gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, innych gazów płynnych - służącego do napędu pojazdów samochodowych wynosi 695 zł/1000 kg.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

W ocenie Sądu z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Spółka nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Skarżąca bowiem nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy.

Sąd wskazał, że poz. 4 zał. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np. wykorzystywanego do napełniania pojemników z aerozolem, ma miejsce pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z § 15 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Niedopełnienie warunków wymienionych w tym przepisie, tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie oznacza, że wyrobu takiego zwolnienie od akcyzy nie obejmuje.

W związku z tym nie może on być traktowany jako wyrób przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawek przewidzianych dla gazu płynnego o przeznaczeniu napędowym.

Niezasadny jest również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu jest opodatkowane według stawki 695 zł/1000 kg. Skarżąca podkreśliła, że przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej "Dyrektywą horyzontalną", sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu. Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wymienione zostały m.in. oleje mineralne, alkohole, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. W konsekwencji nabywaną przez Skarżącą mieszaninę gazu płynnego propan butan należy uznać za wyrób inny niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza możliwość objęcia tego wyrobu podatkiem w ramach systemu krajowego pod warunkiem, że ewentualne nałożenie podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego gazów płynnych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Sąd nie zgodził się również z argumentacją wskazującą na dyskryminację nabyć wewnątrzwspólnotowych gazów płynnych względem transakcji krajowych poprzez wymóg posiadania przez zarejestrowanego handlowca statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu. Bowiem w przypadku nabywania gazu w kraju zwolnienie od akcyzy, ma zastosowanie również w sytuacji spełnienia określonych przepisami warunków tj; - gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; - gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. (§ 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wskazał, że dokonując analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że gaz płynny używany do innych celów niż do napędu pojazdów ustawodawca zwolnił w trybie przewidzianym w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a pozostały opodatkowuje jako używany do celów napędowych. Zatem w ocenie Sądu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo gazu płynnego stosuje się po spełnieniu określonych warunków system zwolnień od podatku, bądź też stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg wyrobu.

P. Sp. z o.o. w K. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. 1. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że przepis ten nakłada stawkę podatku akcyzowego w kwocie 700 zł/1000kg na gaz propan-butan bez względu na jego przeznaczenie, w tym na gaz wykorzystywany jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami, pomimo iż przepis ten odnosi się wyłącznie do "gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych"
2. 2. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie przepisu nakładającego stawkę podatku wyłącznie na gaz używany do napędu pojazdów samochodowych w stanie faktycznym sprawy, dotyczącym mieszaniny gazów propan, butan i izobutan, wykorzystywanej jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami;
3. 3. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że regulacja ta obniża stawkę podatku akcyzowego do 695 zł/1000 kg w odniesieniu do mieszanin gazowych propan-butan bez względu na ich wykorzystanie (w tym do mieszanin gazowych wykorzystywanych jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami) pomimo, iż regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych";
4. 4. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 Rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy dotyczącego mieszaniny propanu, butan i izobutanu, wykorzystywanej jako środek wypierający w aerozolach zawierających kosmetyki, pomimo iż regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych";
5. 5. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. pozycja załącznika nie odnosiła się do gazu propan-butan wykorzystywanego do innych celów niż napędowe (pomimo iż pozycja ta odnosiła się wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w poz. 1-23 załącznika, zaś poz. 4 ww. załącznika wyraźnie wskazywała gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych).
6. 6. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy dotyczącym mieszaniny gazowej wykorzystywanej jako środek wypychający w aerozolach, pomimo iż regulacja ta odnosi się wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w poz. 1-23 załącznika, zaś poz. 4 ww. załącznika wyraźnie wskazuje na gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 65 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 i poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest całkowicie chybiony.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca Spółka z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu styczniu i marcu 2008 r. mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego.

W sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 98, poz. 966, ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 65 ust.1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W myśl art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy, określił w załączniku nr 2, poz. 4 stawkę dla gazu płynnego- prop[an, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych – w wysokości wynoszącej 695 zł/1000 kg.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że przepis ten określa stawkę podatku akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów (gazów płynnych), służących do napędu pojazdów samochodowych. Jednakże nie oznacza to, iż zapis zawarty w poz. 24 załącznika nr 2; rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku; "wyroby niewymienione w poz. 1-23", dla których przewidziano stawkę 0 (zero) dotyczy gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych- służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych. Definicja zawarta w art. 2 pkt 2 u.p.a. stanowi, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Gazy płynne - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym pomimo, iż w poz. 4 załącznika mowa jest o gazach płynnych,, służących do napędu pojazdów samochodowych" to jednak zapis ten nie pozwalana na przyjecie, że nie zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe tj. gaz płynny- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu. Skoro w poz. 4 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy wymieniony jest gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, to nie można przyjąć, iż jest to wyrób niewymieniony w poz. 1-23.

Nie można też na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zaakceptować zarzutu Skarżącej, że w pojęciu wyrobów niewymienionych w poz. 1-23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Wymieniona poz. 4 w załączniku nr 2, rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Jednakże powyższe zwolnienie w odniesieniu do skarżącej Spółki wykorzystującej gaz płynny do napełniania pojemników z aerozolem mogłoby nastąpić po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a ponadto będą spełnione łącznie wymienione w nim warunki.

W świetle § 15 ust. 5 rozporządzenia zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pod warunkiem, że:

1. 1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;
2. 2) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
3. 3) nabycie gazu płynnego przez importera oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania;
4. 4) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych;
5. 5) nabywca złoży importerowi lub podmiotowi dokonującemu nabycia wewnątrzwspólnotowego oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;
6. 6) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli;
7. 7) (37) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają status prowadzącego skład podatkowy lub korzystają ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego.

Zatem w przypadku przeznaczenia gazu płynnego na inne cele niż do pojazdów samochodowych można skorzystać ze zwolnienia, gdy spełnione są warunki wynikające z § 15 cytowanego wyżej rozporządzenia.

Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji wynika, że Skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego powołanym rozporządzeniem, a tym samym zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy uznać za bezzasadny.

W świetle powyższych rozważań za prawidłowy należało uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że zaskarżony wyrok nie uchybia prawu materialnemu, tym samym nie doszło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.