Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1322/14 oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Przedmiotem skargi M. R. była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z [...] października 2014 r., utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu z [...] kwietnia 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. w wysokości 46. 269 zł.
Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy lub DIC) opierał się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Radomiu (dalej: organ I instancji lub NUC) i przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Przyjął następujący stan faktyczny: Podczas przeprowadzonej w sierpniu 2009 r. przez funkcjonariuszy Izby Celnej kontroli paliw w zbiornikach pojazdów skarżącego stwierdzono 3.100 l oleju opałowego, a w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w połączonych zbiornikach podłączonych do odmierzacza paliw ciekłych stwierdzono 26. 000 l oleju opałowego. Kierowcy pojazdów zeznali, że paliwo było tankowane bez ich udziału w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego. Według twierdzeń skarżącego podłączenie do zbiorników oleju opałowego odmierzaczy ułatwiało napełnianie baniek, w których olej opałowy przenoszono do urządzeń grzewczych. Skarżący [...] maja 2010 r. złożył deklarację AKC-4 z załącznikiem AKC-4/D za sierpień 2009 r., w której zadeklarował 3. 100 l oleju opałowego ze stawką podatku 1 822 zł/1000 litrów.
W wyniku wyżej opisanych wyników kontroli i niezadeklarowania przez skarżącego do opodatkowania we właściwej stawce oleju opałowego stwierdzonego w zbiornikach w jego magazynie, wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Po przeprowadzeniu tego postępowania organ I instancji wydał decyzję z [...] kwietnia 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w wysokości 46.269 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazano w szczególności przepisy: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1, 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zmianami, dalej: u.p.a.). Jako ilość paliwa podlegającego opodatkowaniu w stawce 1 822 zł/1000 l przyjęto łącznie 29 100 zł, to jest 3 100 l stwierdzone w zbiornikach pojazdów i 26 000 l stwierdzone w połączonych zbiornikach stacjonarnych wyposażonych w odmierzacze.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący nie zgodził się z ustaleniami, że instalacja służąca do zlewania oleju ze zbiornika jest odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Dla ustalenia, czy instalacja ta stanowiła odmierzacz paliw, organ powinien dokonać ustaleń opartych na szczegółowe dokumentacji, a nie opierać się wyłącznie na zeznaniach podatnika. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że do stacjonarnych zbiorników, w których przechowywany był olej opałowy nie była podłączona instalacja pomiarowa w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a.
Organ odwoławczy powyższe zarzuty uznał za chybione. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 247/12 stwierdził, że aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw, nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. W ocenie DIC kryterium decydującym o tym, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, jest przeznaczenie instalacji pomiarowej np. do tankowania pojazdów silnikowych oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa.
Jednocześnie posłużenie się w przepisie art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza faktycznego użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, a jedynie możliwość takiego tankowania. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzaczy paliw decyduje ogólne przeznaczenie tej instalacji, a nie jej szczegółowa budowa i wyposażenie, czy też posiadanie świadectwa legalizacji, jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 917/11 i z 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 247/12).
Dyrektor Izby Celnej wskazał też na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) dotyczące zaległości podatkowej i naliczania odsetek.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalając skargę skarżącego wskazał, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jednakże w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi paliw opałowych podstawą opodatkowania - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Ustawodawca w art. 88 ust. 4 u.p.a. wskazał, że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw za który uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów (art. 88 ust. 5 u.p.a.).
Z powyższego wynika, że już samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej wyposażonej w licznik wskazujący ilość wydawanych litrów (odmierzacz paliw) i wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych, uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku wyposażenia zbiornika zawierającego olej opałowy w odmierzacz paliw już sama taka sytuacja rodzi powstanie obowiązku podatkowego przy ustaleniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 88 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.a. według stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Nie ma potrzeby ustalania, a zatem i dowodzenia.
Przedmiotem opodatkowania w takim przypadku będzie już samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem nalewczym.
W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 1, ust. 3 pkt 3, ust. 4 i 5 u.p.a. Ustalenia organów co do tego, że przy prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa uznały instalację przy zbiorniku wyposażoną w możliwość tankowania pojazdów i odmierzania ilości nalewanego paliwa za odmierzacz paliw w rozumieniu tych przepisów, nie budzą wątpliwości Sądu. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać zastosowanie wymienionych przepisów przy uwzględnieniu stawki opodatkowania wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Ustalenia co do odmierzaczy były dokonane w oparciu o protokoły kontroli i przesłuchanie skarżącego, który przyznał, że zbiornik był wyposażony w odmierzacz i z tego zbiornika tankowane były samochody. Niezrozumiałe jest przeciwstawianie w skardze takim dowodom dowodu z fotografii, których nie ma w aktach sprawy i który nie był wcześniej powoływany przez skarżącego.
Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania tj.:
- - art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przepisów przez ten organ w toku postępowania administracyjnego, tj. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że instalacja pomiarowa podłączona do zbiornika z olejem opalowym znajdująca się w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej stanowiła odmierzacz paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt.
I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Za podstawę wyroku z 10 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1322/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, z których wynika że podczas przeprowadzonej w sierpniu 2009 r. przez funkcjonariuszy Izby Celnej kontroli paliw w zbiornikach pojazdów skarżącego stwierdzono 3.100 l oleju opałowego, a w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w połączonych zbiornikach podłączonych do odmierzacza paliw ciekłych stwierdzono 26. 000 l oleju opałowego.
Skarga kasacyjna opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął stan faktyczny sprawy i go przedstawił, stan faktyczny rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).
Podniesiony przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. nie jest trafny z tego powodu, że stwierdzony stan urządzenia nie jest sporny. W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej strona w istocie kwestionuje zastosowanie art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. do niespornego stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że w protokole kontroli w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, że ujawniono odmierzacz paliw podłączony do zbiornika z olejem opałowym. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności, między innymi materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zgodnie z przepisami, z przeprowadzonych czynności kontroli sporządza się protokół pokontrolny, do którego kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu pokontrolnego może zgłosić zastrzeżenia lub wyjaśnienia.
W razie niezłożenia zastrzeżeń w tym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli celnej. Strona nie wniosła zastrzeżeń do tego protokołu, tym samym zastosowanie miało domniemanie, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Domniemania ustanowione przez prawo wiążą organy władzy publicznej, lecz mogą być obalone ilekroć ustawa tego nie wyłącza. Instytucja domniemania prawnego konstruowana jest w oparciu o przepisy prawa materialnego, a jej istota wyraża się tym, że dowód określonego w normie prawnej faktu zastępuje dowód faktu, z którego dana osoba wywodzi skutki prawne albo bezpośrednio dowód istnienia określonego prawa, stosunku prawnego lub jego istotnego elementu (por.: wyrok SN z dnia 30 marca 2000 r., III CKN 811/98, LEX nr 51364). Domniemanie prawne w swym założeniu ma ułatwiać ustalanie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określonych stosunków, gdy wymaga tego ochrona określonego podmiotu, poprzez zwolnienie go od ciężaru dowodu.
Domniemania dzielą się na domniemania usuwalne (proste, zwykłe, wzruszalne), które dopuszczają dowód na przeciwieństwo bądź nieusuwalne (niezbite, niewzruszalne), które taki dowód wyłączają. Przyjmuje się, że obalenie domniemania nastąpić może za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych. Strona dopiero w postępowaniu podatkowym zakwestionowała ustalenia kontroli prezentując konsekwentnie swoje stanowisko również w skardze kasacyjnej, co do odmierzacza paliw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych zasadnie podniósł, że w aktach sprawy znajdują się: protokoły kontroli przeprowadzonych na podstawie art. 6b ust. 1, 6c i 6d ustawy z dni 24 lipca 1999 r. o Służbie celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156 poz. 1641); protokoły kontroli paliwa w zbiorniku pojazdu; protokół kontroli podatkowej.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.
Zgodnie z art. 86 ust. 5 u.p.a., za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei, według § 3 pkt 18) rozporządzenia Ministra Gospodarki w dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., poz. 27 ze zm.), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o instalacji pomiarowej - należy przez to rozumieć przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. Według Załącznika Nr 5 Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych w pkt 1.1. Użyte w załączniku określenia oznaczają: pkt 6) odmierzacz paliwa - instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.
Podatkowa definicja odmierzacza paliw z art. 86 ust. 5 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów, aby odczytać treść normy tam zawartej: Odmierzaczem paliw jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, czyli każdy przyrząd pomiarowy przeznaczony do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Definicja ustawowa i definicja zwarta w Załączniku Nr 5 są identyczne, chodzi o funkcjonalny opis instalacji i jej przeznaczenie, czyli zdatność przyrządu do tankowania pojazdów, łodzi i samolotów ze zbiornika zawierającego paliwa opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 4 u.p.a., za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.
Z przepisów tych wynika, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest już samo tylko posiadanie paliw opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw przeznaczonego do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Skoro podstawą opodatkowania w omawianym przypadku jest ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, to tym samym nie ma znaczenia, czy i jakie zdolności pomiarowe posiada odmierzacz paliw podłączony do zbiornika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.