Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 851/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 462/12, po rozpoznaniu skargi M. S.-W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowego: uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym, w pozostałej części skargę oddalił; stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w wysokości 217.675 zł. Decyzja została wydana po przeprowadzonej kontroli podatkowej, w toku której ustalono, iż w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Prezesem Zarządu Spółki była [...], a Wiceprezesem M. S.-W.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po stwierdzeniu braku możliwości egzekucji z majątku spółki wszczął wobec M. S.-W. postępowanie w zakresie orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym m.in. za listopad 2004 r.

M. S.-W. w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do orzeczenia jej odpowiedzialności. Wyjaśniła, iż ogłoszenie upadłości spółki [...] poprzedzone było opinią biegłego sądowego w przedmiocie zasadności wniosku Zarządu o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, wartości księgowej majątku, wielkości środków możliwych do uzyskania w wyniku sprzedaży majątku, możliwości odzyskania należności i miesięcznych kosztach utrzymania podmiotu. Podniosła, że na podstawie wskazanych danych biegły stwierdził, iż wartość realna masy upadłości, uwzględniająca istniejące środki pieniężne, przewidywane wpływy ze sprzedaży rzeczowego majątku trwałego, jednoznacznie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wskazała, że Zarząd spółki [...] sierpnia 2006 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, podkreślając przy tym, że wobec samej spółki ani wobec spółki w upadłości nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z tego tytułu i wszczynaniem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako: o.p.), Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S.– W. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 217.675 zł oraz za odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 134.484 zł.

M. S. – W. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych za zaległości tych spółek, tj. art. 107 – 109 i art. 116 o.p.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 118 § 1 o.p. Wskazał, że pojecie wydania decyzji określone w powołanym przepisie nie oznacza jej doręczenia, a decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz opatrzona datą w dniu [...] grudnia 2009 r. co oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 o.p. Organ wskazał również, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki na podstawie art. 70 § 3 O.p. W dniu [...] lutego 2007 r. Sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. złożyła M. S.-W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 8 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek z powodu niewłaściwego zastosowania art. 107 § 2 pkt 2 o.p., a także niezastosowania art. 92 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.u.n.), zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Sąd I instancji wskazał, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 o.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części oraz to, że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki. WSA wskazał, że zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji, albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Osoba trzecia będąca stroną w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

W odniesieniu do stwierdzenia przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, Sąd I instancji stwierdził, że powinno ono być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i stan ten ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika zaś, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i strona postępowania jest podatnik.

Sąd stwierdził, że okoliczność pełnienia funkcji członka Zarządu w danym okresie może być wykazana wszelkimi dowodami, np. w postaci właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Sąd I instancji, powołując się na treść art. 116 § 1 "in fine" o.p. podniósł, że strona zwolni się z odpowiedzialności, gdy:

1. 1. wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,
3. b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),
4. c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,
5. 2. wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podkreślił, że z konstrukcji tego przepisu wynika, że ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym.

W odniesieniu do okoliczności braku winy osoby trzeciej, WSA stwierdził, że odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego.

W zakresie prawa do wydania przez organ decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie art. 118 § 1 o.p. Sąd I instancji podzielił orzecznictwo sądów administracyjnych, że pięcioletni termin wynikający z tego przepisu nie obejmuje elementu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tylko jej wydania. Moment wydania decyzji dotyczy decyzji wydawanej już przez organ I instancji. Ponadto WSA wskazał, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana jeśli przed jej wydaniem zobowiązanie podatnika ulegnie przedawnieniu, a nadto nie może być egzekwowana, jeśli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatnika.

Sąd stwierdził, ze w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dając temu wyraz w uzasadnieniu. W związku z powyższym nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p. Przede wszystkich wskazały na istnienie przesłanek pozytywnych, podnosząc, że istniały zaległości podatkowe spółki wynikające z niewywiązania się spółki z obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku za wskazany miesiąc.

W ocenie WSA, organy wskazały, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce [...] została wydana w [...] sierpnia 2008 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki w dniu [...] lutego 2007 r. Decyzja ta stała się ostateczna. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostało uregulowane, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, która spowodowała wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. W tym postępowaniu jednakże ani organ, ani też Sąd nie jest uprawniony do badania zarzutów kierowanych pod adresem decyzji z [...] sierpnia 2008 r., w związku z czym Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla Spółki pozostają poza rozważaniami w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że we wskazanym okresie wiceprezesem zarządu Spółki była M. S.-W., która to okoliczność nie była kwestionowana przez skarżącą.

Sąd podniósł, że wprawdzie art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność i pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, jednakże nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

Sąd stwierdził, że organ wykazał także drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. WSA podzielił ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że wykazano wszelkimi dostępnymi dowodami, iż w postępowaniu upadłościowym nie dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Naczelnik Urzędu Celnego w K., uzasadniając uznanie egzekucji za bezskuteczną, wskazał na brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec [...] Sp. z o.o. w upadłości, wysokość zgromadzonej przez syndyka masy upadłości oraz odległą 15 pozycję na dodatkowej liście zgłoszonych wierzytelności. Te ustalenia zostały potwierdzone w postępowaniu odwoławczym, w którym Dyrektor Izby Celnej uzyskał informację, że zgłoszona wierzytelność zostanie zaspokojona do kwoty 20.415,34 zł, postanowieniem z [...] lutego 2011 r. stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego Spółki, a postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Sąd Rejonowy K. – W. wykreślił podmiot z KRS.

Sąd podzielił stanowisko, że ogłoszenie upadłości jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Bezzasadne zatem, w ocenie WSA, okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 a) i b), art. 21 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 209 § 1 o.p. dotyczące wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego, bez wszczęcia egzekucji wobec podatnika pierwotnego, braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania, przed wydaniem postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli upadłego, w sytuacji kiedy istniał jeszcze majątek Spółki.

Sąd podzielił też ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że w toku postępowania skarżąca nie wykazała przesłanek negatywnych, wyłączających ją z odpowiedzialności. Nie zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie negatywnych przesłanek odpowiedzialności. W szczególności zebrały dowody i przeprowadziły ich analizę. Słusznie przy tym zauważyły, że w trakcie postępowania wyjaśniającego strona nie wykazała dobrej sytuacji finansowej Spółki w roku 2004 r. Sąd zauważył, że bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż do [...] lipca 2005 r. Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania, gdyż nie świadczy to o jej dobrej kondycji finansowej. Zdaniem WSA, dobra sytuacja finansowa Spółki nie wynika również z opinii biegłego sądowego w przedmiocie zasadności wniosku zarządu o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, w wyniku której analiz dokumentów księgowych za okres od grudnia 2003 do listopada 2006 r., biegły ustalił, że wartość zobowiązań dłużnika przekroczyła wartość jego majątku w lipcu 2006. To zaś z tego względu, że dokumenty księgowe upadłej Spółki nie były rzetelne, gdyż nie zawierały zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa w 2004 r., a podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa.

Zobowiązania te powstały z mocy prawa i powinny zostać przez Spółkę zapłacone w ustawowym terminie tj.: w okresie od lutego 2003 r. do stycznia 2005 r. Słusznie zatem wskazał organ, że zobowiązania te przekroczyły wartość majątku Spółki, który w momencie ogłoszenia upadłości wynosił 1.159 671,86 zł. Sąd stwierdził, że z okoliczności tych nie wynika, że strona we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie układowe. Skarżąca nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Okolicznością wyłączającą jej winę nie może być fakt aresztowania [...] lipca 2005 r. i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po uchyleniu tymczasowego aresztu i po udostępnieniu przez Prokuraturę Apelacyjną w K. dokumentacji Spółki, albowiem okoliczności te nie dotyczą okresu, w którym powstało przedmiotowe w sprawie zobowiązanie, co oznacza, iż nie mogą być one oceniane pod kątem przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 o.p. Na inne okoliczności uzasadniające wyłączenie winy skarżąca nie powołała się oraz nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Wobec powyższego WSA stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p., art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., a także art. 116 w zw. z art. 122 i art. 188 o.p. Nie doszło też do naruszenia art. 200 o.p.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 118 o.p., gdyż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana [...] grudnia 2009 r., a więc przed terminem przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2009 r.

Za zasadny WSA uznał jedynie zarzut naruszenia art. 107 § 2 o.p., gdyż w decyzji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. Prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 o.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

Zatem spółka, w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, Sąd I instancji stwierdził, że nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka. Za nieprawidłowe zatem Sąd uznał orzekanie, w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 o.p., o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. S.–W.

Zaskarżyła wyrok w części odnoszącej się do pkt 2 sentencji wyroku i wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

1. I. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nieprawidłowym, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, zinterpretowaniu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" wyrażonego w powołanym przepisie – zdaniem WSA stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego wynika, że zaspokojenie danej wierzytelności nie nastąpi – a więc, że rzekomo bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia względem spółki postępowania egzekucyjnego, ani też zakończenia postępowania upadłościowego i uzyskania tytułu egzekucyjnego, np. w postaci wyciągu z ustalonej listy wierzytelności w trybie art. 264 Prawa upadłościowego i naprawczego;
3. 2. art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że za spóźniony uznać należy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez zarząd, co prawda przed doręczeniem spółce stosownych decyzji "wymiarowych" wydanych na zasadzie art. 21 § 3 o.p. aczkolwiek po upływie dwóch tygodni od powstania "przewyżki" stanu biernego nad stanem czynnym majątku spółki w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy prawa (podatku akcyzowego). Tym samym, WSA w sposób nieprawidłowy przyjął, że "właściwy czas" złożenia wniosku o upadłość, powodujący zwolnienie osób trzecich od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wynoszący okres 2 (dwóch) tygodni od dnia, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, liczony winien być od momentu zaistnienia (w przypadku podatku akcyzowego) z mocy prawa "przewyżki" stanu biernego nad stanem czynnym majątku spółki, a więc nawet wówczas, gdy członek zarządu nie posiada wiedzy o istniejących zobowiązaniach podatkowych;
4. II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w zakresie wskazanym w pkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku, pomimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, a to art. 200 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy – doprowadziło do wydania decyzji, która przy zachowaniu warunków z art. 200 § 1 o.p. nie mogłaby zostać wydana ze względu na przedawnienie, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p.
6. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak ustaleń WSA co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na stan wypłacalności spółki na dzień powstania każdego z osobna zobowiązania podatkowego w ww. okresie, tj. na dzień 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami wskazanymi przez kasatora. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, Lex nr 1218336).

Sąd kasacyjny nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która to sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił najpierw, jako najdalej idący, zarzut nr 3. Zarzut ten określony został, jako dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. To naruszenie kasator upatruje w oddaleniu skargi zamiast uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. i wskazuje, że wadliwe działanie organu doprowadziło do wydania decyzji, która przy zachowaniu warunków z art. 200 § 1 O.p. (dochowania terminu służącego stronie) nie mogłaby być wydana z powodu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Na wstępie wskazać należy, że ani z treści omawianego zarzutu kasacyjnego, ani z jego uzasadnienia nie wynika, której decyzji zarzut ten dotyczy, a rzeczą kasatora jest sprecyzować, która decyzja została według niego wydana z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. Jeżeli natomiast stawiany jest zarzut przedawnienia, to należy wskazać, od kiedy biegnie termin przedawnienia i w jakiej dacie upłynąłby, w ocenie kasatora, oraz w jakiej jest relacji do daty wydania decyzji.

Przepis art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie niniejszej jest niesporne, że decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2009 r. (w dniu [...] grudnia 2009 r. została nadana w urzędzie pocztowym). Zatem decyzja I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia możliwości jej wydania, który to termin wynikający z art. 118 § 1 O.p. upływał dnia 31 grudnia 2009 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. od końca 2004 r.). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że art. 118 § 1 O.p. skierowany jest do organu I instancji. W wyroku z dnia 20 marca 2014 r., (sygn. akt II FSK 753/12, LEX nr 1487929) NSA wyjaśnił, że "Przepis art. 118 § 1 o.p. skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania.

Tym organem jest niewątpliwie, organ pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego.". Podobnie w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 131/13, LEX nr 1487993) NSA stwierdził, że "Artykuł 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji."

Z przywołania w zarzucie oraz jego uzasadnieniu art. 118 § 1 O.p. można wysnuć wniosek, że zarzut ten dotyczy nieprawidłowości przed wydaniem decyzji pierwszej instancji. Jednak, jak wynika z akt administracyjnych, na tym etapie do nieprawidłowości nie doszło. M. S. – W. została powiadomiona przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "[...]" w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. Jak wynika z adnotacji doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru, skarżąca odmówiła przyjęcia omawianego pisma w dniu [...] grudnia 2009 r. Skarżąca tej okoliczności nie podważała. W tej sytuacji, w myśl art. 153 § 2 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Niezależnie od powyższego, skarżąca skorzystała z omawianego uprawnienia i w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] grudnia 2009 r., zajęła stanowisko.

Ze skargi, uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz akt administracyjnych wynika natomiast, że nieprawidłowość, polegająca na wydaniu decyzji przed upływem wyznaczonego stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. miała miejsce w postępowaniu przed organem II instancji, a zatem nie miała związku z 5-letnim terminem przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. Omawiane naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem strona w piśmie, które nadała przed upływem terminu, a które doszło do organu już po wydaniu decyzji II instancji, nie zgłosiła żadnych nowych wniosków dowodowych ani nowych okoliczności. W skardze kasacyjnej, oprócz niezasadnych zarzutów związanych z przedawnieniem, strona nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Wobec utrwalonej linii orzeczniczej, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 840/09, LEX 594250) uznać należy, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p jest nieusprawiedliwiony.

Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut nr 4 dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegający na braku ustaleń dotyczących wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na stan wypłacalności Spółki na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca nie wskazała, czemu miałoby służyć omawiane ustalenie i dlaczego jego nieczynienie stanowić miało uchybienie procesowe. Zauważyć należy, że organ wykazał, iż w okresie od lutego 2003 r. do stycznia 2005 r. zobowiązania podatkowe spółki wyniosły 9 721 591 zł, zaś wartość majątku spółki w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość ([...] sierpień 2006 r.) wyniosła 1.159.671 zł, a jej ujawnione wówczas zobowiązania (inne niż wyżej wskazane zobowiązania podatkowe) wyniosły 1.437.511 zł. W tym stanie rzeczy nie ma żadnej wątpliwości, że wniosek o upadłość zgłoszony w sierpniu 2006 r. nie był zgłoszony we właściwym czasie tj. zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ciągu 2 tygodni od momentu, gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, bowiem już w styczniu 2005 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o ponad 9.000.000 zł. W tym stanie rzeczy trafne było ustalenie, że skarżąca nie wykazała, iż zgłosiła wniosek o upadłość we właściwym czasie, gdyż wniosek złożony w sierpniu 2006 r. był w sposób oczywisty spóźniony.

W sprawie niniejszej okolicznością istotną z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki było ustalenie, czy wniosek o upadłość złożyła ona we właściwym czasie. Ta okoliczność została ustalona - wniosek złożony w sierpniu 2006 r. był spóźniony. Natomiast ustalenie, w którym momencie zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nie było konieczne, skoro ustalono, że już w styczniu 2005 r. same zobowiązania podatkowe wynosiły 9.721.591 zł i przekroczyły znacznie wartość majątku spółki. Zarzut nieczynienia przez organ ustaleń, które były zbędne uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Wobec bezzasadności zarzutów procesowych należy przystąpić do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. co do interpretacji pojęcia "bezskuteczności egzekucji", jako przesłanki odpowiedzialności oraz wadliwe rozumienie "właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości", jako przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Oba zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak wynika z treści zdania pierwszego § 1 art. 116 O.p. jednym z warunków odpowiedzialności członków zarządu spółki jest, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przedmiotem rozważań jest zatem ustalenie, co oznacza pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w sytuacji, kiedy prowadzone jest postępowanie upadłościowe i w jakim momencie tego postępowania uprawniony jest wniosek, że "egzekucja jest bezskuteczna".

W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 p.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a zgodnie z art. 146 ust. 4 p.u.n., po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości (por. wyroki SN z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, Lex nr 785140 i z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, Lex nr 653666, A. Jakubecki, Komentarz do art. 146 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex, 2011).

Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego.

Pozostaje do ustalenia, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, czy też bezskuteczność może być stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, a jeżeli tak, to na jakim.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna. Także konfrontacja ustalonej masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji. Informacja o likwidacji majątku spółki i o pozycji na liście wierzytelności, a następnie informacja Sędziego Komisarza o sporządzeniu ostatecznego planu podziału funduszów masy i o kwocie przypadającej wierzycielowi w wyniku tego podziału, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji, bowiem gdy kwota przypadająca z podziału jest wielokrotnie mniejsza niż zgłoszona wierzytelność do masy, wniosek o bezskuteczności egzekucji jest uzasadniony. Już w tym momencie wiadomo, w jakim stopniu zostanie zaspokojony konkretny wierzyciel w wyniku egzekucji generalnej obejmującej cały majątek upadłego i wszystkich wierzycieli.

Zatem nieusprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. oparty na poglądzie, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w wyniku postępowania upadłościowego konieczne jest uzyskanie tytułu egzekucyjnego w postaci wyciągu z listy wierzytelności, bowiem pogląd ten jest nietrafny.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rozważania dotyczące "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość w sprawie niniejszej prowadzone były wyżej przy okazji rozpatrywania zarzutu kasacyjnego nr 4. Obecnie natomiast rozpatrywany jest zarzut błędnej wykładni art. 116 O.p. polegającej na konieczności brania pod uwagę przez członka zarządu przy podejmowaniu decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość także zobowiązań spółki powstających z mocy prawa, które nie były ani deklarowane ani płacone we właściwym czasie.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość.

W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, zgodnie z art. 10 p.u.n. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, z mocy art. 11 ust. 1 p.u.n., jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, (ONSAiWSA z 2009 r., z. 6, poz. 103) wyjaśnił, że w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a zatem zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty wynikającej z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uchwała ta w omawianej kwestii zachowała swoją aktualność.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członkowi zarządu powinien być także znany zakres zobowiązań podatkowych spółki powstających z mocy prawa, zaś niewykonywanie przez spółkę tych zobowiązań na skutek sytuacji patologicznych nie uwalnia członków zarządu od obowiązku brania ich pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość.

W sprawie niniejszej z całokształtu okoliczności wynika, że skarżąca, jako członek zarządu spółki wprowadzającej do obrotu olej opałowy, powinna znać zasady obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zatem trafny jest pogląd organu, że istnienie zobowiązania w podatku akcyzowym powinno być brane pod uwagę przy ocenie stanu finansów spółki uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość.

Jak to wykazano wyżej przy okazji rozpoznawania zarzutu nr 4 skargi kasacyjnej już w styczniu 2005 r. zobowiązania spółki obejmujące także zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym przekraczały wielokrotnie stan jej majątku, zatem uzasadniały zgłoszenie wniosku o upadłość.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

O kosztach orzeczono na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a. W myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (co miało miejsce w niniejszej sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie 13 rozpatrywanych spraw miało tożsamy charakter, skargi kasacyjne zostały sformułowane w tożsamy sposób i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu zwłaszcza, że odpowiedź na skargę kasacyjną podpisał umocowany pracownik organu, a pełnomocnik organu uczestniczył w rozprawie przed NSA. Ponadto skarżąca została zwolniona z wpisu od skargi kasacyjnej, albowiem w ocenie WSA poniesienie wpisu przekroczyłoby możliwości finansowe skarżącej i jej rodziny.