Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 853/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 822/19 oddalił skargę K. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Od przedmiotowego wyroku K. Cz. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ prowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu i następczo opinii biegłego, wydanie decyzji w sprawie po ponad roku od nabycia pojazdu przez skarżącego i przedstawienia przez niego przyczyn określonej wartości pojazdu, całkowite pominięcie treści umowy zakupu pojazdu z [...] kwietnia 2018 roku i dnia [...] września 2018 roku - w wyniku czego doszło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia/założenia przez organ faktycznych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu przez sam organ na podstawie ogłoszeń pojazdów podobnych nieuszkodzonych, i ostatecznie wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego,
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - w szczególności stanu technicznego pojazdu rzutującego na faktyczną wartość pojazdu (w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a.) oraz zasadność wszczynania postępowania w sprawie w ogóle - poprzez brak oględzin pojazdu, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności, nieuwzględnienia treści niekwestionowanej umowy zakupu pojazdu z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz umowy sprzedaży z [...] września 2018 roku - w wyniku czego doszło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie pominięcia ceny za którą skarżący zakupił pojazd w Niemczech oraz wadliwego ustalenia/założenia przez organ uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego.
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ nie działał w sprawie wnikliwie i szybko, bowiem pierwsze czynności organu w sprawie po przedstawieniu mu przez skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. przyczyn określonej wartości pojazdu (ze względu na uszkodzenia i braki) wraz z fotografiami, zostały podjęte przez organ dopiero po ponad roku od nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy do [...] września 2018 roku pojazd należał do skarżącego i mógł okazać go do oględzin - w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia/założenia przez organ faktycznych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego,
5. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ pominął dowód z umów z dnia [...] kwietnia 2018 roku oraz [...] września 2018 roku, oraz nie przeprowadził koniecznego dowodu z oględzin ruchomości w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu i dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalizacji na okoliczność jego wartości - w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia ceny za którą skarżący zakupił pojazd w Niemczech, oraz błędnego ustalenia/założenia przez organ rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego,
6. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ nie przeprowadził dowodu z umowy zakupu pojazdu z [...] kwietnia 2018 roku oraz sprzedaży z [...] września 2018 roku na okoliczność faktycznej ceny zakupu pojazdu w Niemczech, oraz nie przeprowadził dowodu z fotografii przedstawiającej brak skrzyni biegów w pojeździe (doręczonej w sierpniu 2018 roku) choć okoliczności te były kluczowe w sprawie - w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie pominięcie ceny za którą skarżący zakupił pojazd w Niemczech oraz błędnego ustalenia/założenia przez organ rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego.
7. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ:
8. a) nie dokonywał ustaleń w sprawie na podstawie całości materiału dowodowego a wyłącznie jego części - w szczególności poprzez pominięcie przez organ treści umowy zakupu pojazdu z dnia [...] kwietnia 2018 roku, umowy sprzedaży pojazdu z [...] września 2018 roku, fotografii prezentującej brak skrzyni biegów w pojeździe - w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia ceny za którą skarżący zakupił pojazd w Niemczech oraz błędnego ustalenia/założenia przez organ rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego,
9. b) dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jego dowolnej oceny, oraz poprzez naruszenie zasady logicznego rozumowania poprzez przyznanie w całości waloru wiarygodności umowie zakupu pojazdu z dnia [...] kwietnie 2018 roku i umowie sprzedaży pojazdu z [...] września 2018 roku a jednocześnie ustalenie, że nie wynika z nich okoliczność stanu technicznego pojazdu, oraz nie przyznanie wiary logicznym wyjaśnieniom skarżącego pomimo braku dowodów przemawiających za brakiem wiarygodności twierdzeń skarżącego,
10. c) wadliwie ustalił, że "skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na okoliczność stanu technicznego i wartości pojazdu" kiedy skarżący to uczynił - przedkładając umowę zakupu pojazdu z dnia [...] kwietnia 2018 roku oraz umowę sprzedaży pojazdu z [...] września 2018 roku (którym organ przyznał w całości walor wiarygodności), z których wynika w jakim stanie technicznym był przedmiotowy pojazd w chwili zakupu i sprzedaży, oraz fotografię przedstawiającą brak skrzyni biegów,
11. d) pominął fakt, że skarżący nigdy nie zarejestrował pojazdu w Polsce ze względu na nieprzeprowadzenie naprawy pojazdu i dalszą sprzedaż pojazdu w tożsamym stanie technicznym - bez skrzyni biegów,
12. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz art. 198 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ nie zarządził i przeprowadził dowodu z oględzin pojazdu i opinii biegłego ze względu na konieczność posiadania wiadomości specjalnych w cel ustalenia faktycznego stanu technicznego pojazdu, które stanowi podstawę do ustalenia faktycznej wartości pojazdu, oraz w celu ewentualnego zweryfikowania czy wyjaśnienia skarżącego nie uzasadniają przedstawionej w deklaracji wartości pojazdu - w wyniku czego doszło do błędnego ustalenia/założenia przez organ rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwy naliczeniem zobowiązania podatkowego,
13. 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199 o.p, w zw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ nie przesłuchał w sprawie skarżącego, który jako jedyny posiadał pełną wiedzę odnośnie stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia, bowiem ostatecznie samochód ten zakupił, próbował naprawić i sprzedał we wrześniu 2018 roku oraz który wyjaśniłby ewentualne wątpliwości organu - w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia ceny za którą skarżący zakupił pojazd w Niemczech oraz błędnego ustalenia/założenia przez organ rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwy naliczeniem zobowiązania podatkowego,
14. 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ nie umorzył postępowania w sprawie choć stało się ono bezprzedmiotowe, bowiem ze względu na zwłokę organu we wszczęciu postępowania w sprawie przez ponad rok, nabyty pojazd został sprzedany przez skarżącego we wrześniu 2018 roku w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego (w Niemczech) w związku z czym:
15. a) niemożliwe stało się dokonanie oględzin pojazdu, a co za tym idzie niemożliwe jest ustalenie jego faktycznej wartości o której mowa w art. 104 ust 11 u.p.a.- tym samym niemożliwe jest dalsze prowadzenie postępowania a wszczęte postępowanie stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone - natomiast doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy pomimo, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe w całości natomiast ustalenie stanu pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz jego wartości stało się obiektywnie niemożliwe.
16. b) po stronie organu powstało zobowiązanie do zwrotu skarżącemu uiszczonego podatku akcyzowego, a w związku z brakiem jego zapłaty przez skarżącego, zostało do wzajemniej kompensacji wierzytelności stron z tytułu podatku akcyzowego (bowiem skarżący sprzedał nadal uszkodzony pojazd w cenie nieznacznie wyższej od ceny zakupu pojazdu).
17. 10. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że organ nie rozstrzygnął wszelkich niedających się w sprawie wyjaśnić okoliczności sprawy na korzyść skarżącego.
18. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:
19. 1. art. 104 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.) i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez ustalanie wartości rynkowej pojazdu pomimo, że w niniejszej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Niemczech - w wyniku czego Sąd nie kwestionując ceny zakupu pojazdu zamiast zastosować jako podstawę opodatkowania cenę zakupu pojazdu (niekwestionowaną!), ustalał podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. choć pojazd był wcześniej zarejestrowany na terytorium Niemiec, w związku z czym przepis ten nie powinien znajdować zastosowania w niniejszej sprawie,
20. 2. art. 104 ust 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wszczęcie postępowania oraz badanie wartości pojazdu pomimo, że skarżący w lipcu 2018 roku uzasadnił przyczyny deklarowanej wartości pojazdu (brak przeglądu technicznego, brak automatycznej skrzyni biegów, uszkodzenia wewnątrz i na zewnątrz pojazdu) natomiast pojazd faktycznie został zakupiony przez skarżącego za deklarowaną cenę (na okoliczność czego składał wyjaśnienia oraz przedkładał umowy zakupu i sprzedaży pojazdu, fotografie uszkodzeń, wycenę pojazdu przez ubezpieczyciela [...] S.A. w związku ze stanem technicznym pojazdu) - natomiast zarówno organ i Sąd nie kwestionowali ceny zakupu pojazdu!,
21. 3. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania sprawdzającego, pomimo niedokonania w pierwszej kolejności porównania deklarowanej przez skarżącego wartości pojazdu z wartością pojazdów podobnych (o podobnym stanie technicznym jak wynikający z opisu pojazdu zamieszczonego na umowie kupna pojazdu z [...] kwietnia 2018 roku) na rynku niemieckim oraz pomimo złożenia przez skarżącego wyjaśnień. dokumentacji (umów) oraz fotografii uzasadniających odmienną wartość pojazdu,
22. 4. art. 104 ust. 11 u.p.a, polegające na jego wadliwym zastosowaniu poprzez wadliwe ustaleniu wartości pojazdu wyłącznie na podstawie wyliczeń własnych organu - pomimo, że były niezbędne wiadomości specjalne - i bez uwzględnienia faktycznego stanu technicznego i uszkodzeń pojazdu oraz bez przeprowadzenia oględzin pojazdu i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalizacji,
23. 5. art. 104 u.p.a. polegające na jego niewłaściwe wykładni polegającej na założeniu, że kluczowe znaczenie przy określaniu wysokości opodatkowania akcyzowego ma wartość rynkowa pojazdu, kiedy faktycznie kluczowe znaczenie ma cena zakupionego pojazdu, natomiast przepis art. 104 u.p.a. ma na celu przeciwdziałanie zaniżaniu wartości zakupywanych pojazdów w celu uszczuplenia zobowiązania podatkowego i to wyłącznie w takiej sytuacji organ w celu ustalenia zobowiązania podatkowego dokonuje ustaleń w zakresie wartości rynkowej pojazdu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkoplskim, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeneiu niejawnym w myśl art. 182 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, gdyż nie zawarto w niej uzasadnionych zarzutów.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie I ppkt 1-5 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. i art. 187 § 1 i 2 o.p. i art. 188 o.p.

Zastosowanie postanowień art. 104 u.p.a., w tym ustalanie średniej wartości rynkowej przez organy podatkowe, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie musi każdorazowo odbywać się z wykorzystaniem dowodu z oględzin lub też dowodu z opinii biegłego. To od organu podatkowego zależy, czy przeprowadzi takie dowody, gdyż z art. 104 u.p.a. nie wynika obowiązek ich przeprowadzenia. Na gruncie art. 104 u.p.a. oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy ustala, czy jest on wystarczający, czy też niezbędne jest dopuszczenie dowodu z oględzin, a nawet powołanie w sprawie biegłego.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do realiów tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Opierając się na materiale dowodowym w postaci: umowy zakupu i sprzedaży spornego pojazdu, zdjęć dostarczonych przez stronę wskazujących na szkody w pojeździe, dokumentu z dnia [...].12.2017 r. wskazującego na drobne usterki pojazdu związane z jego używaniem, kalkulacji ubezpieczenia OC i AC, zaświadczenie o przeprowadzonych pozytywnych badaniach technicznych spornego pojazdu w dniu 4.06.2018 r., wyjaśnieniach złożonych przez stronę, wykorzystując system [...] oraz wydruki z niemieckich stron internetowych dotyczące cen samochodów na rynku niemieckim organy obu instancji w sposób prawidłowy rozstrzygnęły postępowanie podatkowe, a Sąd I instancji zasadnie oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaakcentować kluczowe w tej sprawie znaczenie dowodowe zaświadczenia o przeprowadzonych w dniu [...].06.2018 r. badaniach technicznych, których w ogóle nie dostrzega autor skargi kasacyjnej formułując jej zarzuty. Dowód ten w połączeniu z niewyjaśnieniem okoliczności wejścia w posiadania skrzyni biegów i związanych z tym kosztów całkowicie dyskwalifikuje wyjaśnienia składane przez stronę postępowania dotyczące stanu technicznego pojazdu w momencie czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji odnośnie niewiarygodności wyjaśnień skarżącego, że dla celów badań technicznych skorzystał z pożyczonej automatycznej skrzyni biegów.

Ponadto dowód ten miał istotny wpływ na ocenę zdjęć przedłożonych przez skarżącego, z których wynikało że samochód był bez skrzyni biegów. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe zaświadczenie to dało podstawę do ustalenia, że samochód zakupiony w dniu [...].04.2018 r. został przemieszczony na teren kraju najpóźniej w dniu [...].06.2018 r. i był wyposażony w skrzynię biegów.

Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wydanie decyzji po ponad roku od nabycia pojazdu przez skarżącego. Przede wszystkim czas, w jakim organ może dokonać weryfikacji deklaracji w podatku akcyzowym wiąże się z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a to, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Korzystanie w tym okresie przez organ podatkowy z przyznanych kompetencji nie może być traktowane jako działanie naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego.

W postępowaniu organ nie pominą przedłożonych w sprawie umów. Przede wszystkim jednak ukształtowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania z pominięciem kwoty wynikającej z umowy zakupu jest następstwem zastosowania procedury oszacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 104 u.p.a. Podkreślić należy szczególny charakter regulacji zawartej w art. 104 u.p.a, który to przepis umożliwia organom podatkowym zignorowanie ceny samochodu osobowego wynikającej z umowy zakupu, bez konieczności zakwestionowania rzetelności umowy nabycia. Natomiast według Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa sprzedaży nie miała w ogóle znaczenia dowodowego w tej sprawie, gdyż dotyczyła czynności, która nastąpiła już po powstaniu zobowiązania podatkowego i nie mogła mieć wpływu na okoliczności związane z ukształtowaniem tego zobowiązania.

Niezasadne jest również twierdzenie o bezpodstawnym wszczęciu postępowania podatkowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro organ administracyjny ustalił, że wynikająca z umowy zakupu pojazdu cena odbiega znacznie zarówno od średniej wartości krajowej takiego samochodu, jak również od średniej wartości na rynku niemieckim, a podatnik nie zmienił wysokości podstawy opodatkowania ani też nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to ze wszech miar zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 4 marca 2019 r.

Odnosząc się do kwestii ustalenia stanu pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego organ oceniając zdjęcia pojazdu oraz dokument z dnia [...].12.2017 r. wskazujący na drobne usterki pojazdu związane z jego używaniem doszedł do uzasadnionego wniosku, że szkody w tapicerce oraz elementach zewnętrznych wskazują jedynie na ślady użytkowania ponad 10 letniego samochodu i ślady te nie mogą uzasadniać znacznego odbiegania wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej samochodu.

Również nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie I ppkt 6 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące przeprowadzenia swobodnej oceny dowodów - art. 191 o.p. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej częściowe ustosunkowanie się do nich przedstawiono już powyżej. Ponadto nie stanowiło naruszenia zasady logicznego rozumowania przyjęcie przez organ podatkowy, że z umów zakupu i sprzedaży wynikał stan techniczny pojazdu, który ponadto - według skarżącego - został logicznie wyjaśniony. Otóż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do rzekomo logicznych wyjaśnień skarżącego i wniosków, które mają płynąć ze wskazanych umów w ogóle nie pasuje okoliczność pozytywnego przejścia badań technicznych spornego pojazdu w dniu [...].06.2018 r. Uwzględnienie tej okoliczności według Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnia do wysunięcia wniosków, do których w tej sprawie doszły organy podatkowe, i które w dalszej kolejności zaaprobował Sąd I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii oceny materiału dowodowego nie ma znaczenia pominięcie faktu niezarejestrowania pojazdu w Polsce ze względu na nieprzeprowadzenie naprawy pojazdu i dalszą sprzedaż pojazdu w tożsamym stanie technicznym – bez skrzyni biegów. Są to bowiem okoliczności, które miały miejsce już po powstaniu zobowiązania podatkowego niemające wpływu na jego kształt. Ponadto nie można się zgodzić z twierdzeniem, że przedmiotowy pojazd nie został naprawiony. Przeczy temu zaświadczenie o przeprowadzonych pozytywnych badaniach technicznych spornego pojazdu w dniu [...].06.2018 r.

Niezasadne okazały się również zarzuty zawarte w punktach I ppkt 7 i 8 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia 197 § 1 o.p., art. 198 § 1 o.p. oraz art. 199 o.p. i art. 122 o.p. W odniesieniu do zarzutów naruszenia 197 § 1 o.p., art. 198 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się już wcześniej. Natomiast zaniechanie przez organy podatkowe przesłuchania w sprawie skarżącego (strony) nie stanowiło według Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenia art. art. 199 o.p. i art. 122 o.p. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zaświadczenia o pozytywnym przejściu badań technicznych spornego pojazdu w dniu [...].06.2018 r., organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd sprawny.

W związku z powyższym, uwzględniając wyjaśnienia składane w toku postępowania przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega konieczności przeprowadzenia w tym postępowaniu dowodu z przesłuchania strony.

Z art. 122 o.p wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć należy wynikający z tego przepisu obowiązek przeprowadzania tylko działań niezbędnych.

Również niezasadny jest zarzut zawarty w punkcie I ppkt 9 i 10 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 208 § 1 o.p.

Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnie nie było bezprzedmiotowe. W szczególności o bezprzedmiotowości tego postępowania nie świadczy okoliczność sprzedania spornego pojazdu we wrześniu 2018 r. ani też brak możliwości dokonania oględzin pojazdu. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, o której mowa w art. 208 § 1 o.p. występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może wiązać się z problemami w odtworzeniu stanu faktycznego sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania.

Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Nie stanowią zatem o bezprzedmiotowości postępowania okoliczności dotyczące zbycia samochodu, którego wewnątrzwspólnotowe nabycia wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego, ani też okoliczność, że nie można przeprowadzić określonego dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie możne natomiast ustosunkować się do zarzutu zawartego w punkcie I ppkt 10 petitum skargi kasacyjnej ze względu na niewskazanie podstaw kasacyjnych.

Także niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punkcie II ppkt 1 - 5 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące wadliwego zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 oraz wadliwej wykładni art. 104 u.p.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Jednakże błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Jeżeli skarżący kasacyjnie nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, co w tej sprawie ma miejsce, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są co do zasady zarzutami bezpodstawnymi.

Niezależnie od powyższego spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wyjaśnić istotę konstrukcji prawnej zawartej w art. 104 u.p.a.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Jednakże z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z ust. 9 tego artykułu wynika natomiast, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika natomiast, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy dojść do wniosku, że stosując ww. przepisy organy podatkowe, ani też Sąd I instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionują ceny zakupu samochodu wynikającej z umowy. Co więcej, przepis ten nie uprawnia do kwestionowania ceny pojazdu wynikającej z umowy. Ponadto, jak już wskazano w uzasadnieniu zastosowanie tego przepisu nie wiąże się z wykazywaniem nierzetelności dowodu zakupu. Przepisy te stanowią bowiem podstawę do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartość inną niż wycena wynikająca z umowy, a mianowicie średnią wartość na rynku krajowym, bez konieczności wykazania nierzetelności tego dokumentu.

Zaznaczyć należy, że nabycie pojazdu w innym państwie za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

Celem przepisu art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jest niewątpliwie przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków bez koniczności kwestionowania rzetelności dowodu zakupu pojazdu.

Naczelny Sad Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzuty wadliwej wykładni art. 104 u.p.a., gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie którego ustępu tego przepisu dotyczy ten zarzut. Obowiązku wskazania konkretnego ustępu art. 104 u.p.a. nie mogło zastąpić odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących problematyki wykładani art. 105 u.p.a.

Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).