Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 949/10, oddalił skargę C. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] września 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w firmie G. C. W., Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] marca 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lipca 2007 r.
Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Wskazał, że firma G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała olej, a następnie dokonywała jego odsprzedaży na prowadzonych stacjach paliw. Od nabywców pobierane były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych (zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.).
W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego poddano weryfikacji oświadczenia kontrahentów podatnika obejmujące lata 2005-2007. Przesłuchano 512 osób z ponad stu miejscowości, z których jedynie 43 osoby potwierdziły fakt zakupu oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu. Pozostałe 469 osób bądź nie potwierdziło faktu zakupu, bądź też potwierdziło fakt zakupu, ale w ilości mniejszej niż wykazano w złożonych oświadczeniach. Stwierdzono także nieistnienie 150 firm. W przypadku 90 firm nie stwierdzono faktu zakupu oleju opałowego bądź stwierdzono, że zakupiły one olej w innych ilościach niż w posiadanych przez podatnika fakturach.
Zdaniem organu odwoławczego skala opisanego zjawiska prowadziła do wniosku, że podatnik stworzył mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom. W celu uwiarygodnienia sprzedaży wystawiane były bowiem zarówno fałszywe faktury jak i fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Zatem sprzedając olej opałowy na cele inne niż opałowe podatnik zobowiązany był do zapłaty od tej sprzedaży podatku akcyzowego według stawek określonych przepisami tj. 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę C. W. stwierdził, że w sprawie istotą sporu jest ocena przepisów w zakresie zobowiązania nałożonego na podatnika sprzedającego wyroby z przeznaczeniem do celów opałowych do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającego do zastosowania obniżonych stawek akcyzy.
Powołując się na przepisy rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 4 ust. 2 i ust.
5) Sąd wskazał, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców oleju opałowego powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie kontrolne przeprowadzone w sprawie bezsprzeczne wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy cyt. rozporządzenia.
Podkreślił, że rozporządzenie reguluje kwestię wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest jednak w żaden sposób zobligowany do korzystania z tej ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Nie można zatem twierdzić, że przepisy rozporządzenia - wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji - nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby. Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej: uodo) przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Przepisami takimi są niewątpliwie postanowienia rozporządzeń, które wprowadzają dla nabywców oleju opałowego przywilej podatkowy, który może zostać zrealizowany przy spełnieniu dodatkowych warunków.
Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.
W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży.
Domaganie się od organów podatkowych ustalania brakujących elementów oświadczeń na podstawie innych dowodów pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego.
Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób opisu dowodów przeprowadzonych oraz ich ocena odpowiadają wymogom prawa, umożliwiając stronie odniesienie się do ustalenia przyczyn, dla których wskazane oświadczenia zostały uznane za niespełniające wymogów formalnych. Zdaniem Sądu nie może zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń.
C. W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie oraz o przyznanie kosztów zastępstwa prawnego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, iż wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego, od których ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi;
- - § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 23 grudnia 2003 r.) poprzez błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, iż braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego skutkują niespełnieniem wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia i w konsekwencji uniemożliwiają skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;
- - art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) poprzez niewłaściwe przyjęcie i uznanie dominującej funkcji oświadczenia nabywcy w zakresie ustalania rzeczywistego i faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie zgodziła się z tezą Sądu pierwszej instancji, że nie ma podstaw, aby potwierdzać brakujące dane w oświadczeniach składanych przez nabywców przy pomocy innych dowodów przeprowadzanych podczas czynności kontrolnych, jak i podatkowych, tym bardziej, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatnik nie miał zarówno obowiązku, jak i możliwości weryfikowania prawdziwości treści wymaganych oświadczeń.
Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie - stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawie z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania wskazane w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Stosownie do przepisu art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 ppsa), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.
Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, tj. czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje.
Określona w art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 ppsa prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 1 poz. 1). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 764/09; wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przytoczenie wymogów skargi kasacyjnej jest w sprawie istotne, z uwagi na zawarte w niej uchybienia.
W petitum skargi kasacyjnej nie powołano ani jednego przepisu ppsa, tj. podstawowego aktu prawnego normującego postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej skierował zatem zarzuty de facto przeciwko decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym, a nie wyrokowi Sądu pierwszej instancji.
W rozpoznawanej sprawie - dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lipca 2007 r. - podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzut naruszenia § 4 ust. 2 i ust. 5 cyt. rozporządzenia poprzez błędną wykładnię nie został przez kasatora uzasadniony, ani uszczegółowiony. W uzasadnieniu przytoczono jedynie fragmenty zaskarżonego wyroku odnoszące się do tych przepisów oraz stwierdzono, że "skarżąca nie zgadza się z tezą WSA w G., iż nie ma podstaw, aby potwierdzić brakujące dane w oświadczeniach składanych przez nabywców przy pomocy innych dowodów przeprowadzanych podczas czynności kontrolnych, jak i podatkowych". Stawiając omawiany zarzut nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia cyt. przepisów rozporządzenia, ani też nie przedstawiono prawidłowego ich rozumienia. Wobec tak istotnych uchybień powyższy zarzut usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, 187, 191 i 210 § 4. Konstruując ten zarzut, autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprawdzie żadnej podstawy kasacyjnej, jednak z jego treści wynika, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania, tj. podstawę z art. 174 pkt 2 ppsa. Wskazać należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wyjaśnienia, czy naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani na czym ten wpływ miałby polegać.
Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r., które to rozporządzenie utraciło moc obowiązującą z dniem 30 kwietnia 2004 r., a więc przepisy tego rozporządzenia nie miały w sprawie zastosowania. Zarzut ten jest więc także chybiony.
Należy ponadto zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z postawionymi w petitum zarzutami. Kasator mianowicie wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatnik nie miał zarówno obowiązku, jak i możliwości weryfikowania prawdziwości treści wymaganych oświadczeń. Twierdzenia tego nie powiązano jednak z jakimkolwiek przepisem prawa, którego stwierdzenia naruszenia domaga się skarżąca, co także uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej kwestii.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 ppsa mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa, przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 ppsa.
Stosownie do § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490), pełnomocnik skarżącej powinien złożyć odpowiedni wniosek w wojewódzkim sądzie administracyjnym wraz z oświadczeniem, o jakim mowa w tym przepisie.