Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1149/13 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowego A. sp. z o.o. - Zakładu Pracy Chronionej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] września 2013 r. w przedmiocie odmowy ustalenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wynikających z magazynowania, przyjęcia lub wydania z magazynu oraz przewozu olejów.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Na podstawie zezwolenia z 9 listopada 2007 r. spółka A. prowadzi skład podatkowy, z działalnością polegającą na przetwarzaniu, magazynowaniu i produkcji wyrobów akcyzowych. W dniu 19 marca 2013 r. Spółka wystąpiła o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków olejów smarowych. We wniosku wskazała następujące wysokości ubytków olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99: 1/ ubytki wynikające z magazynowania olejów smarowych - w wysokości 0,08%, liczone od stanu magazynowego na ostatni dzień każdego miesiąca; 2/ ubytki wynikające z przyjęcia olejów smarowych - w wysokości 0,02%, ilości przyjętej; 3/ ubytki wynikające z wydania olejów smarowych z magazynu - w wysokości 0,25%, ilości wydanej oraz 4/ ubytki wynikające z przewozu olejów smarowych z magazynu - w wysokości 0,15%, ilości wysłanej transportem samochodowym (autocysterny).
Wyjaśniła, że cechą olejów smarowych jest ich lepkość, która zmienia się wraz ze zmianą temperatury, co staje się przyczyną oblepiania się tych substancji na ściankach naczyń i przewodów przesyłowych. Zwróciła uwagę, że aby uniknąć zmieszania się dwóch różnych olejów ze sobą musi dokładnie myć zbiorniki, przewody przesyłowe i maszyny rozlewnicze. Podczas wymywania detergentami produkt ulega utracie (nie następuje odzysk oleju). Stwierdziła ponadto, że wysokość proponowanych ubytków wynika z wieloletnich doświadczeń nabytych w trakcie produkcji przedmiotowych olejów smarowych.
Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie art. 27 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op), art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/, art. 6, art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) decyzją z 24 maja 2013 r. odmówił ustalenia zgodnie z wnioskiem strony maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wynikających z magazynowania, przyjęcia do wydania z magazynu oraz przewozu olejów smarowych.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] września 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Stwierdził, że ubytkiem jest tylko strata spełniająca trzy kumulatywne przesłanki, wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ upa. Zgodnie z tym przepisem są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub tytoniowych. Organ odwoławczy nie podważał tego, że w odniesieniu do olejów smarowych będących np. przedmiotem magazynowania lub transportu mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Jednak poza sporem pozostawało, że oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, wskazane we wniosku Spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.
Wobec tego niemożliwe było uznanie ubytków, o których mowa we wniosku Spółki, za ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ upa, a co za tym idzie - brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w odniesieniu do tych wyrobów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę Spółki A., jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.
Stwierdził, iż prezentowana przez skarżącą interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 20 upa została dokonana z naruszeniem zasad wykładni językowej i gramatycznej.
Sformułowanie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ upa wyklucza możliwość uznania, że w tej jednostce redakcyjnej zawarte są dwie samodzielne normy: dotyczące straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych objętych stawką inną niż zerowa. Zapis zawarty w ustawie we wskazanym przepisie zawiera precyzyjną definicję, z której wynika, że ubytkiem wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...). Wykładnia dokonana przez organy celne jest prawidłowa w zakresie wskazania, że ubytkiem jest strata spełniająca podlegające kumulacji trzy wskazane w ustawie przesłanki. Zapis ustawy wyklucza wyodrębnienie, jako grupy odrębnej od wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, wyrobów akcyzowych objętych inną niż stawka zerowa.
Pojęcie ubytków odnosi się jedynie do większej grupy wyrobów akcyzowych wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy, jednak obejmuje ono tylko te wyroby, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. W rezultacie pojęcie ubytków nie odnosi się do wszystkich innych wyrobów niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, w tym również wyrobów, dla których ustawa określa stawkę akcyzy inną niż stawka zero, tj. przede wszystkim szerokiej gamy olejów smarowych. Procedura ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie może być podstawą do kreowania innego, niż wynikającego z definicji ustawowej pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych. Ubytek wyrobów akcyzowych, jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych.
W sytuacji, gdy oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, straty nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy, zatem nie podlegają procedurze ustalenia dopuszczalnych norm.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
- a) art. 85 ust. 5 pkt 1 upa w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242, ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż rozporządzenie to określa wyłącznie normy dopuszczalnych ubytków wszystkich wyrobów akcyzowych dla których ubytki te mogą powstać, podczas gdy rozporządzenie to określa ubytki dla niektórych wyrobów akcyzowych, o czym świadczy użyty w jego treści zwrot "niektórych wyrobów akcyzowych";
- b) art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ upa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie znajduje on zastosowania do olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, gdyż oleje te nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, a przepis ten dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych określonych w tym załączniku, podczas gdy wskazany przepis dotyczy również wyrobów akcyzowych zrównanych z wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa. Przedmiotem rozważań pozostają w sprawie jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez WSA w Ł., co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania przez organ i wydanego rozstrzygnięcia.
Zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zinterpretowały oraz zastosowały art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ upa. Nie doszło także do naruszenia wskazanego w petitum środka prawnego przepisu art. 85 ust. 5 pkt 1 upa w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r.
Wskazany ostatnio przepis ustawy określa podstawowe zasady ustalania norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, a jakich, na to wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 20 upa, z którego wynika, jakie straty wyrobów akcyzowych mogą być uznane za ubytki wyrobów akcyzowych.
Nie wymaga głębszego wywodu teza, że zamieszczenie definicji danego pojęcia w przepisach ogólnych (art. 2 ust. 1 pkt 20 upa) oznacza, że ma być ono używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej, jak i z samego sformułowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "użyte w ustawie określenie oznaczają:" Tak więc jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych, to pojęcie to należy wykładać w znaczeniu zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy.
Skarżąca Spółka we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. wystąpiła o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99, które wynikały m.in. z magazynowania olejów smarowych, ich przyjęcia, czy wydania z magazynu. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ upa w niebudzący wątpliwości sposób wskazuje, jakie straty mogą być uznane za ubytki wyrobów akcyzowych, ze wszystkimi pozytywnymi dla podatnika skutkami. Ubytek wyrobów akcyzowych, jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 20 upa. W rezultacie łatwo jest wywieść, iż straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie (np. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99) nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 upa.
Innymi słowy w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych, związane z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 upa), ale stosuje się do tych ilościowych braków przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe, w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu. W świetle obowiązujących przepisów z zakresu podatku akcyzowego nie ma możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie żadne przepisy nie określają dopuszczalnych norm niedoborów wskazanych wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą.
Należy zgodzić się z argumentacją Sądu I instancji, że w pojęciu "ubytek" zawarta jest strata spełniająca kumulatywnie trzy wskazane w ustawie przesłanki tj.: strata wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, powstałych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Regulacja ustawowa wyłącza zatem istnienie - jako grupy odrębnej od wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy - wyrobów akcyzowych objętych stawką inną niż zerowa.
Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, katalog wyrobów akcyzowych, co do których możliwe jest ustalenie norm dopuszczalnych ubytków jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, iż nie można rozszerzać go o wyroby akcyzowe, które zgodnie z treścią pisma z 26 lutego 2013 r. zostały uznane przez Ministra Finansów za wyroby akcyzowe, co do których znajdzie zastosowanie - podobnie jak w przypadku wyrobów objętych załącznikiem nr 2 do upa - procedura zawieszenia poboru akcyzy. Z powyższego nie można wywieść wniosku, iż możliwość zastosowania zawieszenia poboru akcyzy świadczy o tym, że jest to wyrób niejako zrównany z wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do upa, dlatego możliwe jest ustalenie wobec nich norm dopuszczalnych ubytków.
Jako niezrozumiały Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut zaprezentowany w lit. a/ petitum skargi kasacyjnej. Na marginesie należy zauważyć, iż został on uzasadniony w sposób wysoce lakoniczny.
Wykładnia językowa sformułowania zawartego w § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 85 ust. 5 pkt 1 upa, nie powinna budzić wątpliwości. Z przepisu wprost wynika, że rozporządzenie określa wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków "niektórych wyrobów akcyzowych" powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych. Zwrot "niektóre wyroby akcyzowe" świadczy właśnie o tym, że nie można ustalić maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla wszystkich wyrobów akcyzowych, a jedynie dla tych, których te ubytki mogą dotyczyć na gruncie ich definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 upa.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).